Согласно Конституции РФ, регулирование в социально экономической сфере осуществляет Правительство РФ. Для этого оно вырабатывает государственную структурную и инвестиционную политику. Проводит бюджетную (в том числе налоговую), кредитную, денежную, ценовую политику; прогнозирует социально-экономическое развитие; формирует федеральные целевые программы и обеспечивает их реализацию с учетом выбранных приоритетов. Государственное прогнозирование социально-экономического развития РФ – это система научно обоснованных представлений о направлениях социально-экономического развития РФ, основанных на законах рыночного хозяйствования.

Программа социально-экономического развития РФ – это комплексная система целевых ориентиров социально-экономического развития РФ и планируемых государством эффективных путей и средств достижения указанных ориентиров. Законом определен состав организаций, участвующих в разработке прогнозов: функциональные министерства и ведомства, федеральные и региональные органы исполнительной власти, научные учреждения.

В Российской Федерации разрабатываются:

– прогноз социально-экономического развития РФ на очередной год;

– проект федерального бюджета на очередной год;

– прогноз (отдельные параметры) социально-экономического развития России на среднесрочную перспективу;

– прогноз основных характеристик и структуры доходов и расходов

федерального бюджета на среднесрочную перспективу.

Организатором разработки прогноза социально-экономического развития РФ является: Минэкономразвития России; проекта федерального бюджета на очередной год и прогноза основных характеристик доходов и расходов федерального бюджета – Минфин России.

Прогноз поступлений налогов является исследованием перспективного характера, он имеет вероятностный, предварительный характер, при его разработке учитываются реальные экономические условия и процессы, а основной прогноза являются комплексные программы экономического и социального развития страны и конкретного региона.

«Налоговый механизм представляет собой совокупность организационно-правовых форм и методов управления налогообложением. Составными частями налогового механизма является: налоговый контроль, налоговое регулирование и планирование. Важное место в системе налогового механизма занимает налоговое планирование»[1].

Различают налоговое планирование на макроуровне и микроуровне. Основная цель налогового планирования на макроуровне стоит обеспечение соотношения между плановыми и фактическими показателями мобилизации налоговых платежей в бюджет. Планирование налоговых поступлений является сложной и ответственной задачей требующей серьезного анализа происходящих в стране и в регионах социально-экономических и политических преобразований, тенденций и перспектив развития налогового законодательств, только в этом случае можно реально оценить размеры поступлений налогов на предстоящий период и обеспечить на этой основе своевременное и качественное исполнение всех видов бюджетов. В этой связи главной задачей налогового планирования на макроуровне является обеспечение соответствия между планированием и фактическими показателями поступлений налогов в бюджет на основе объективной и реальной оценки налогового потенциала.

Налоговое планирование является составной частью бюджетов как государства, так и хозяйствующего субъекта. Точность и успешность финансового плана зависит от качества прогнозов основных показателей.

Налоговое планирование на макроуровне представляет собой сложный процесс последовательных и одновременно осуществляющих взаимодействие мер по решению задач, обоснованность расчета размеров налоговых поступлений в бюджет соответствующего периода, на заданный период времени. Одной из сложных проблем в регионе продолжает оставаться проблема несоответствия между прогнозами и фактическими показателями мобилизации налоговых платежей в бюджет. По одним налогам наблюдается хроническое недовыполнение, по другим перевыполнение.

-2-

В условиях рыночного преобразования широкое распространение получило налоговое планирование на микроуровне. Основная задача налогового планирования на микроуровне включает в себя усилия направленные на достижение оптимального уровня налогообложения, посредством уменьшения размера его платежей.

Налоговое планирования на микроуровне, т.е. на уровне хозяйствующего субъекта можно рассматривать в широком и в узком смысле.

В широком смысле налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта можно разделить на четыре этапа:

· На первом этапе, решается задача выбора вида предпринимательской деятельности. Его организационно- правовой формы собственности.

· На втором этапе, изучается возможность максимально полного и правильного использования налоговых льгот, снижение объектов налоговых платежей с учетом возможного заключения выгодных сделок, наличие финансовых и трудовых ресурсов, знание налогового законодательства.

· На третьем этапе, решается задача о выгодном с налоговой точки зрения расположения самого предприятия и его структурного подразделения .

· На четвертом этапе, учитывается рациональное размещение финансовых средств с учетом знания рынка.

В зависимости от длительности периода и решаемых задач налогового планирования можно подразделить на: тактическое и стратегическое. Тактическое налоговое планирование призвано решать задачи третьего этапа имеющего текущий характер. Стратегическое налоговое планирование определяет одновременно курс предприятия в области легального снижения налоговых расходов на основе глубокого знания налогового законодательства, и предусматривают решение задач первого и второго этапа.

Содержание налогового планирования в узком смысле, означает организацию и методику расчета объектов конкретного налога предприятий на очередной финансовой или среднесрочной перспективе ( три года). Вместе с тем, при рассмотрение налогового планирования следует различать неуплату налогов и уклонение от уплаты налогов, и умышленное планирование неуплаты налогов. При планирование налогов необходимо исходить из того, что все что незапрещено законодательством разрешено и это не будет считаться нарушением налогового законодательства. Налогоплательщик может разработать прогнозы предстоящих платежей и методы их регулирования в сторону уменьшения своих финансовых обязательств, предусмотренных в рамках налогового законодательства.

1. Классификация налогового планирования на микроуровне.

Различают четыре вида налогового планирования на микроуровне:

1. Действия налогоплательщиков соответствующие закону, налоговые платежи произведенные в обычном порядке (классическое налоговое планирование).

2. Действия налогоплательщиков соответствующие закону, но налоговые платежи производятся по возможным минимумам

(оптимизационное налогового планирования).

3. Действия налогоплательщиков несоответствующих закону, но при этом налоговые платежи производятся, как положено. Этот вид планирования в реальной практике использовался крайне редко.

4. Действия налогоплательщиков несоответствующих закону, налоговые платежи не производятся (вульгарное или незаконное).

На практике применяется три вида налогового планирования:

· Классическое планирование, смысл, которого заключается в своевременной уплате налогов. Содержание классического планирования состоит из организации правильного учета и отчетности планирования экономической деятельности, в рамках определенным законом и своевременной уплатой налогов.

· Оптимизация налогового планирования, при котором налогоплательщик путем использования и манипулирования существующего законодательства планирует свою экономическую деятельность так, чтобы платить меньше налогов. В рамках оптимизации налогового планирования налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе несовершенство, сложность и противоречивость.

· Вульгарная, т.е. противозаконное налоговое планирование, при котором налогоплательщик применяет противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей.

Тема 2. Периодизация налогового планирования

1. Налоговое планирование в Древнем мире и в Средние века (первый и второй период налогового планирования).

2. Третий период налогового планирования

3. Развитие планирования налогов в России. Сложности планирования налогов в период командно – административной системы управления.

Литература (1,2,3,4,9)

-1-

Исторически налоговое планирование как более целостное и сложное явление возникло значительно позже, чем планирование налогов. В специальной экономической литературе отсутствуют прямые упоминания о практике планирования налогов на микроуровне в исторической ретроспективе. Здесь сделана попытка восполнить данный пробел, строя выводы о возможности планирования налогов на основе анализа законодательства за соответствующий период, а также на основе исторических фактов о практике налогообложения в ту или иную эпоху.

Первый период налогового планирования

В первом периоде – в древнем мире и в средние века, когда только возникают элементы налогообложения, налоги являются разрозненными разовыми платежами, и, следовательно, не было возможности системно их планировать. К тому же в то время практически не существовало законных налоговых льгот, на что указывает в своей работе еще Д. Львов: «Философ Ксантий, купивший Эзопа в Самосе, с трудом выхлопотал право вывезти его беспошлинно».В это время налоги планируются интуитивно, этот процесс носит единичный, разрозненный характер.

В «Римской империи в 227 г. до н.э. в разных частях Сицилии действовали разные налоговые уложения в зависимости от времени вступления в союз с Римом, что позволяет сделать вывод об определенных возможностях планирования налогов общинами в зависимости от местоположения. В Сицилии имения дворянства и духовенства не платили никаких податей. Имеются сведения, что в XI в., чтобы избавиться от налогового гнета и возможностей описи имущества, люди нередко искали покровительства могущественного господина, которым могли быть соседний крупный аграрий, церковь, монастырь, высокопоставленный чиновник и даже сам сборщик налогов. Такое явление получило название «патронаж», и с определенной долей условности его можно считать попыткой населения планировать свои налоги»[2].

Во время «крестовых походов были введены пожертвования на цели крестового похода со всех духовных лиц. При этом папа был обязан получить согласие духовенства, которое, правда, не могло полностью отклонить данный сбор, но тем не менее участвовало в определении его характера и величины.Современные налогоплательщики вряд ли отказались бы от возможности минимизировать свои налоговые платежи подобным образом. Прогрессивный налог на богачей заставил их применять все меры к сокрытию своего имущества, что позволяет предположить возможность осуществления ими планирования налогов. В XIV в. верхним слоям жителей Флоренции были доступны обширные торговые и банковские операции с капиталом, системы счетов и филиалов на территории всей Европы, их могли освобождать от уплаты налогов за особые заслуги перед коммуной, таким образом, они могли планировать свои налоги.

Второй период налогового планирования. Во втором периоде, с конца XVII по XIX в., происходит развитие налогообложения, появляются первые налоговые теории и налоговые системы. Возникают зачатки теории планирования налогов, хотя прямых указаний на это в трудах классиков не содержится. Более того, А. Смит (1723-1790) в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» отмечает, что налоги для плательщика являются показателем свободы, а не рабства. Таким образом, в этот период практика в данном вопросе опережает теорию. На микроуровне дифференциация в подоходном налогообложении позволяет говорить о возможности планирования налогов в этот период путем дробления капиталов»[3].

В России такие льготы предоставлялись для водоносов, уличных разносчиков, издателей газет и т.п. Аналогичные предположения возникают относительно освобождений от промыслового налога, существовавших в это время в Испании, Бадене, Австрии, Пруссии, Нидерландах и других странах. Свидетельством планирования налога на двери и окна во Франции (просуществовал до XIX в.) является странная архитектура многих домов в этой стране, когда они практически не имеют дверных и оконных проемов со стороны улицы и жители пользуются преимущественно внутренними двориками и садами.

-2-

2. Третий период налогового планирования .В третий период, с начала XX в. и по настоящее время, происходит совершенствование налогообложения. После Первой мировой войны уже имеются полностью обоснованные принципы налогообложения, появляются исследования о налоговом бремени. Поэтому можно говорить не только о планировании налогов, но и о налоговом планировании. Дифференциация в подоходном налогообложении (например, в Англии и США) свидетельствует о налоговом планировании путем дробления капиталов.

В «Англии с 1910 г. пропорциональный налог был дополнен дополнительным налогом для доходов свыше 2 тыс. фунтов стерлингов. Эти доходы разделялись на разряды: от 2 до 2,5 тыс. фунтов стерлингов, от 2,5 до 3 тыс. фунтов стерлингов, от 3 до 4 тыс. фунтов стерлингов и т.д. Каждый следующий разряд облагался налогом в повышающейся прогрессии от 7,5 до 30%.В США в 1913 г. был введен налог для крупных доходов. Налог в его дополнительной части налагался в прогрессивном размере: для доходов в 6-10 тыс. долл. США – 1%, для доходов
10-12 тыс. долл. США – 2%, для доходов свыше 200 тыс. долл. США – 50%»[4].

О необходимости дифференциации сборов с купцов и мещан пишет в своей работе «план финансов» М.М. Сперанский. Следует отметить, что теория налогового планирования как в России, так и на Западе в настоящее время еще только формируется. В большинстве исследований до 80-90-х гг. XX в. лишь гипотетически можно предугадать возможность налогового планирования.

-3. -

Рассмотрим, как происходило планирование налогов и налоговое планирование в России. Конец IX-XI вв. – единицей обложения данью в Киевском государстве служит «дым», получает распространение «мыт» – пошлина за провоз. Первые попытки налоговой оптимизации зафиксированы в период феодальной раздробленности Руси, когда были введены пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, взимаемые за каждую повозку. Чтобы уменьшить пошлину, купцы максимально загружали повозку. Однако в качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпавший с повозок, переходил в их собственность. Так родилась поговорка: «что с возу упало, то пропало». Данный хрестоматийный пример является одним из крайне немногочисленных упоминаний о практике планирования налогов в экономической литературе, посвященной историческим аспектам налогообложения.

Практика налогообложения ввоза и вывоза товаров предоставляла широкие возможности планирования налогов в зависимости от вида деятельности в Германии в XVIII в., где существовали льготы для отечественного дворянства, чиновников, королевского двора и его окружения. В результате образовался почти полностью свободный от налогообложения рынок предметов роскоши, охватывающий книги и стильную мебель, шелковые ткани из Лиона и фарфор из Мейсенской мануфактуры.

Еще в Новом завете занимавшиеся сбором налогов мытари неоднократно упоминаются как грешники. К помощи откупщиков прибегала римская администрация, следовательно, можно предположить, что они могли планировать свои доходы еще до нашей эры.Н.И. Тургенев в своей книге «Опыт теории налогов» рассматривает достаточно подробно систему откупов во Франции, указывает на ее существование в Афинах, древней Греции, Риме, Испании, Голландии.

Это же сдерживало развитие практики планирования налогов в период царствования Ивана III. Можно говорить о появлении определенных возможностей снижения платежей в условиях перевода земельных платежей в условные податные единицы - «сохи». В «период царствования Алексея Михайловича (1629-1676) гости первоначально свободны от обыкновенного тягла, т.е. имеют определенные налоговые преимущества. В 1655 г. создается счетная палата для контроля за фискальной деятельностью приказов и исполнением доходной части российского бюджета. Деятельность плательщиков не входит в сферу проверок счетной палатой. Непродуманная налоговая политика и существенное увеличение налогового бремени в 1646 г. привели к народным соляным бунтам. Идея обогащения государства путем развития собственной промышленности и создания благоприятных условий для внешней торговли, лежавшая в основе концепции меркантилизма, нашла отражение в «Таможенном уставе» 1653 г. и «Новоторговом уставе» 1667 г. Иностранные купцы, продававшие свои товары на внутреннем российском рынке, облагались более высоким налогом. Согласно закону 1693 г., имеется разделение налогообложения промыслов по роду, по обширности, доходности, что и позволяло сознательно ими манипулировать для снижения налогового бремени»[5].

Во времена Петра I (1672-1725) особые чиновники-«прибыльщики» придумывали все новые налоги и сборы: за соль, за ульи, за продажу огурцов, за бани, топоры, погреба, дубовые гробы и бороды. Налоги должен был платить каждый «тяглый» двор – двор крестьянина или горожанина. С целью снизить свои фискальные обязательства несколько крестьянских дворов, а иногда и вся деревня, обносились одним забором, объединяясь таким образом всего лишь в один «тяглый» двор. кстати, даже в таком налоге, как введенный Петром I налог на бороды, существовали льготы, что позволяет сделать вывод о возможности его уменьшения. В первой половине XIX в. происходит развитие российской финансовой науки, М.М. Сперанский (1772-1839) разрабатывает программу финансовых преобразований государства – «план финансов», Н.И. Тургенев (1789-1871) в 1818 г. издает первый в России крупный труд в области налогообложения «Опыт теории налогов». Он отмечает: «налоги имеют непосредственное влияние на уменьшение богатства народного... причиняют препятствия промышленности народной... имеют вредное влияние на народонаселение, образованность и нравственность народную». Представляется, что здесь Н.И. Тургенев вплотную подошел к выводу о необходимости уменьшения налогового бремени и налогового планирования, однако, к сожалению, не сделал его.

Возможности планирования налогов могла создавать дифференциация ставок оброка по классам губерний. Дворяне, меняя место жительства, могли изменять свои налоги, так как дворяне, которые жили за границей не по службе и проживали доходы вне отечества, должны были платить вдвое. Воистину достойный пример для подражания в целях подъема духа патриотизма в современных условиях.

Вторая «половина XIX - начало XX вв. В 1863 г. Александр II ввел налог с городской недвижимости, значительные льготы по которому создавали условия для уменьшения его размера. Не подлежало обложению имущество, принадлежащее земству, духовенству, учебным заведениям, малоценное имущество, на которое сумма налога не превысила бы 25 коп.

В 1899 г. С.Ю. Витте обосновал правительственную политику привлечения деловых людей иностранного происхождения, в том числе налоговыми методами. С капитала менее 100 руб. данный налог не взимался, что опять-таки свидетельствует о возможности определенного планирования налогов. Определенные ограничения, согласно антитрестовскому законодательству в 1903-1917 гг. (налогообложение сверхприбыли), также создавали условия для налогового планирования в трестах и синдикатах, так как законодательство давало им право на создание определенных резервов до налогообложения, что возможно было использовать для целей оптимизации налогового бремени. Следует также отметить, что ставки налога стимулировали промышленников России к получению максимальной прибыли. Даже введенный Временным правительством налог на сверхприбыль распространялся только на промышленные предприятия, оставляя тем самым поле для планирования налогов банками, железными дорогами и т.д. Создание акционерных обществ, введение публичной отчетности, значительная дифференциация налогообложения по различным параметрам создали предпосылки для перехода плательщиков от планирования налогов на качественно более высокий уровень налогового планирования. Однако этот процесс в России был приостановлен Октябрьской революцией.

В 1917-1930 гг. в книгах социалистического периода в России указывалось, что налоги данного периода были справедливыми. Например, по продналогу «высокий необлагаемый уровень означал, что от налога освобождалась не только деревенская беднота, но и часть середняков». История расставила точки над «и», и вряд ли в первые годы советской власти существовали безопасные возможности планирования налогов.

Первые налоговые преобразования в это время относятся к периоду НЭПа. «Возможность планирования налогов в данный период можно продемонстрировать на примере подоходно-поимущественного налога. Поимущественное налогообложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества, создание товариществ и акционерных обществ увеличивало налоговый гнет. Следовательно, планировать размер налога можно было путем дробления имущества. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного налогообложения, но платили подоходный налог в размере 8%. Возможность минимизировать промысловый налог, состоящий из патентного и уравнительного сбора, также существовала, так как ставки патентного сбора дифференцировались (правда, в очень слабой степени) в зависимости от местонахождения и разряда предприятия. Ставки введенного в 1926 г. налога на сверхприбыль от 6 до 50% зависели от отношения сверхприбыли к «нормальной» и варьировались по регионам, что могло создавать возможности для планирования данного налога. Условия для планирования налогов создавались в результате того, что обложение различных отраслей промышленности и различных предприятий было неравномерным»[6].

В 1930-1985 гг. - в этот период происходит укрепление хозяйственного расчета и совершенствование планового руководства хозяйством. Для выполнения промфинпланов предприятия наделяются соответствующими средствами. Возрастает значение экономии от снижения себестоимости. В 1930 г. происходит унификация системы платежей предприятий: для государственных - это налог с оборота и отчисления от прибылей, для кооперации – налог с оборота и подоходный налог. Однако и в этих условиях можно увидеть определенные возможности для планирования данных платежей. По разным предприятиям и видам изделий относительные размеры налога с оборота сильно различались.

Если абстрагироваться от всей «стеснительности» применения платежей от прибыли, то в историческом аспекте с определенной долей осторожности можно сделать вывод о наличии элементов государственного планирования налогов с предприятий в СССР, так как даже пресловутые отчисления от прибыли устанавливались индивидуально для каждого предприятия с учетом общегосударственных приоритетов и «пробивной» способности руководства предприятия[7].

Планирование «налогов (платежей) из центра в этот период носило своеобразный характер и создавало хаотические условия для предприятий. Они не знали на перспективу, какую реальную величину свободного остатка прибыли для них определят, и пытались всеми доступными способами вмешаться в такое планирование и получить минимальные отчисления от прибыли»[8]. В 1985-1991 гг. - несмотря на то что в данном периоде уже существует система платежей производственных предприятий в бюджет, говорить о существовании системы налогового планирования пока что преждевременно. В 1988–1990 гг. стали действовать первая и вторая модели хозрасчета, получившие свое название в соответствии с тем, что подлежало распределению на уровне предприятия – прибыль или доход, и именно на это первоначально ориентировалась налоговая реформа в 1991 г. Существование большого количества льгот по различным налогам создавало реальные возможности для планирования определенных элементов различных налогов. Именно этот этап заложил предпосылки для последующего перехода к корпоративному налоговому планированию.

С 1991 г. – настоящее время. Постепенный переход России к рыночным отношениям открывает широкие возможности для развития теории налогообложения в нашей стране, создает условия для реализации на практике реальных способов и методов налогового планирования,

Следует учитывать, что чем сложнее налоговая система и чем большую дифференциацию ставок, объектов налогообложения, льгот и прочих элементов налогообложения она предполагает, тем больше существует возможностей для налогового планирования.

Тема 3. Методы планирование и прогнозирование в сфере налогообложения

1. Классификация методов налогового планирования.

2. Метод экстраполяции.

3. Метод экспертных оценок.

4. Балансовый метод.

5. Метод моделирования.

Литература (2,3,4)

-1-

1. Методами планирования и прогнозирования называется совокупность аналитических и вычислительных приемов, с помощью которого составляется план или прогноз.

Существуют различные методы планирования:

1. Метод экстраполяции;

1. Метод экспертных оценок;

2. Балансовый метод;

3. Метод экономического моделирования;

Для выбора метода планирования необходимо: четко представить поставленную задачу; знать основные характеристики методов планирования.

Основными характеристиками методов планирования и прогнозирования являются:

· Точность метода планирования - наиболее возможное отклонение фактических результатов от предсказанных, обусловленных самим методом. Зная точность метода можно заранее оценить разброс результатов прогнозирования. Максимальная точка каждого метода является потенциально достижимой в идеале. Точность реального прогноза зависит не только от погрешностей метода, но и от полноты объективности и достоверности исходных данных, не планируемых для прогноза.

· Стоимость (ресурсоемкость) метода – показатель стоимости (ресурсоемкости) метода является комплексным и включает издержки непосредственно связанные с процессом планирования. Кроме того в состав стоимости входят прямые и косвенные издержки, в частности затраты времени, сравнительная сложность методик, дополнительные требования к вычислительной технике, квалификация специалистов.

Для большинства методов основные характеристики прямо пропорциональны - чем выше стоимость метода, тем выше его точность и наоборот. Таким образом, стоимость метода должна быть адекватна стоимости решения принимаемого на основание этого прогноза.

Увеличение стоимости, при использование более точных методов прогнозирования, не должен превышать экспоненциальный эффект принятия более точного решения. Каждый из названных методов имеет свои объективные достоинства и недостатки. Использование в практике планирования доходов бюджета различных методов позволяет повысить точность прогнозируемых данных. Обеспечения соответствия между планируемых и фактическими показателями, мобилизации налоговых доходов на основе реальной оценки налогового потенциала продолжает оставаться актуальной задачей.

2. Метод экстраполяции.

Прогнозирования по временным рядам представляет собой чисто статистический метод.Временной ряд – это последовательность значений некоторого показателя, привязанного к определенным датам или промежутку времени. Анализ такого временного ряда, сводится к определению зависимости значения прогнозируемого параметра от времени. Существует множество статистических методов, которые различаются кругом решаемых задач.

Метод экстраполяции включает:

1. Метод наименьших квадратов;

2. Метод скользящего среднего;

3. Метод экспоненциального сглаживания.

Наиболее распространенным из них является метод наименьших квадратов, который позволяет подобрать функцию описывающую зависимость прогнозируемого параметра от времени.

Преимуществом данного метода является простота применения, наглядность результатов, так как прогноз выдается в виде численных значений параметра.

Недостатками метода является:

1. Ограниченная сфера его применения, прогнозировать можно только количественные показатели;

2. Ограниченный горизонт прогнозирования.

В качестве базы для применения этого метода служит информация: о поступивших конкретных налогов и сборов за предыдущие годы; об объемах выпадающих доходах; о состояние задолжности по налоговым платежам; анализ тенденций развития налоговой базы. При использование данного метода планирования соответствующих показателей приводится в сопоставимых условиях.

3. Метод экспертных оценок.

В структуре методов налогового планирования, важная роль отводится методам экспертных оценок. Метод экспертных оценок получил широкое распространение в процессе решения сложных задач. Сущность метода заключается в том, что группа специально отобранных экспертов, высказывает свое предложение о тенденциях будущего развития той или иной ситуации, затем эти предложения согласовываются, если это возможно формализуются. Существует множество различных методов экспертных оценок, различают: индивидуальное и коллективное.

Среди коллективных методов можно выделить:

1. Метод мозгового штурма.

2. Метод синектики.

3. Метод Дельфи.

Метод мозгового штурма предполагает свободное обсуждение предложений ситуации, в ходе которого фиксируются все выдвинутые предложения. Далее происходит детальный разбор и классификация выдвинутых предложений, из них выделяется наиболее вероятные, вокруг которых строится прогнозирование.

Метод Дельфи является формализация процедур. На первом этапе производится отбор экспертных оценок, по формализованным или неформализованным признакам. Затем каждому из экспертов предлагается ответить на ряд вопросов, полностью характеризующих объект исследования, при этом опрос экспертов проводится изолированно и они не могут общаться друг с другом, и не знают, как отвечают другие опрашивающие. Обработка завершается. Когда выясняется, пришли ли эксперты к единому мнению. Если пришли, то этот ответ считается согласованным прогнозированием, если нет, то проводятся дополнительные процедуры.

Метод синектики предполагает объединение специалистов из разных сфер, в том числе не относящих к анализируемому объекту. Привлечение разностороннего опыта позволяет найти возможно правильный ответ по аналогии.

Преимущество экспертного метода заключается в системном подходе, когда каждый значимый фактор рассматривается во взаимосвязи всех факторов и степень их воздействия на конечный результат. Экспертный метод позволяет в полной мере использовать все способности человеческого мозга к анализу сложных проблем.

Недостатками метода является то, что прогноз дается качественно, формализовать его достаточно сложно, другим серьезным недостатком является его высокая стоимость из-за высокой квалификации экспертов, т. к. они дорого оценивают свой труд. С помощью экспертных методов прогнозирования качественные изменения заметны в науке, технологии, экономике.

4. Балансовый метод.

Балансовый метод исходит из того, что каждый вид продукции, работ и услуг с одной стороны результата какой-либо деятельности, а с другой стороны ресурс для потребления и позволяет планомерно устанавливать вещественные и стоимостные пропорции в народном хозяйстве.

Балансовый метод в планирование означат, что план производства продукта, ресурса, отрасли региона основывается в составление балансов, в которых определяются потребности и источники удовлетворения этих потребностей. Балансовый метод состоит в создание бухгалтерской модели хозяйственных операций, т.е. он предлагает рассмотрение той или иной ситуации путем составления бухгалтерских проводок и на их основе расчета баланса. Балансовый метод целесообразно использовать в налоговом планирование. Во-первых, при проведение анализа с точки зрения налога, последовательного, текущего анализа и финансовых операций на стадии заключения договора. Во-вторых, в некоторых случаях при формирование учетной политики, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Преимущество балансового метода, его простата и наглядность. Схематически прослеживается весь вход бухгалтерского оформления операций, а по данным полученным в результате баланса выявляется итоговая сумма налоговых платежей и финансовых результатов организаций.

Однако балансовый метод только формирует итоговые результаты исходя из заданных параметров, но не фиксирует зависимость их от исходных данных, не устанавливаются критерии выбора оптимального варианта, не дает конкретные рекомендации, в каких случаях и при каких условиях применять тот или иной вариант эффекта. Балансовый метод удобен при разработке схем и форм взаимодействия головной организации с дочерней, когда существует необходимость определения совокупной величины финансовых обязанностей

МОДУЛЬ 2. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Тема 4. Принципы и этапы налогового планирования

1. Основы налогового планирования

2. Этапы налогового планирования (стратегическая и оперативная);

3. Направления стратегического планирования;

4. Направления оперативного планирования(самостоятельно по рекомендованной литературе).

- 1-

1. Налоговое планирование с одной стороны базируется на общепринятых принципах н/о, с другой стороны на специфических принципах.

Принципами налогового планирования является:

1. Учет основных направлений развития налоговой и бюджетной политики;

2. Разработка учетной политики организаций и связь ее с налоговым законодательством.

3. Правильное и полное использование всех налоговых освобождений;

4. Оценка возможности получения и рассрочек.

Налоговое планирование на микроуровне является частью общего планирования и подчиняется следующим принципам:

1. Платитьминимум из положенного использовать варианты снижения налоговой базы, в том числе, законного использования режимов льготного н/о.

2. Не допускать повышение налоговой нагрузки путем использования специальных учетных методов.

К принципам оптимизации н/о можно отнести:

1. Адекватности

2. Юридического соответствия

3. Конфиденциальности

4. Подконтрольности

5. Автономности.

Таким образом адекватно организованная нал. Планирование на микроуровне позволяет оптимизировать сумму уплаченных налогов и избежать экономического ущерба связанного с уплатой штрафных санкций. В этой связи в условиях рыночной экономики возрастает роль налогового планирования как инструмента управления деятельности организации.

2. Налоговое планирование в зависимости от решаемых задач подразделяется:

1. Стратегическое

2. Оперативное

Стратегическое планирование представляет собой механизм позволяющая хозяйственному субъекту определить основополагающие условия с точки зрения оптимизации н/о.

Стратегическое налоговое планирование определяет основные направления и принципы налоговой политики хо-щего субъекта и носит долговременный характер (от 5 лет).

Оперативное налогового планирование можно определить как совокупность плановых действий осуществляемых в процессе текущей деятельности организации и направленных на урегулирование налоговой нагрузки.

Оперативное налоговое планирование в отличии от стратегической налоговой планирования имеет краткосрочный и среднесрочный характер.

При этом оно базируется на условиях хозяйствования и н/о хозяйственного субъекта определенных на уровне стратегического планирования.

Сущность стратегического планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования предприятия проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный наиболее соответствующей реализации поставленных стратегических целей, на этом же этапе происходит формирования основных элементов учетной политики которые определяют принципы ведения налогового учета на ряд лет, который в конечном счете определяют объемы налоговых платежей в уплачиваемых организацией.

3. Можно выделить три этапа функционирования организации когда применение методов стратегического планирования наиболее эффективно и целесообразно.

1 этап наиболее широкие возможности открываются на этапе создания организации. В этом случае производится оценка альтернативных вариантов функционирования организации с точки зрения налоговых последствий выбора вида деятельности, структуры ассортимента выпускаемой продукции, расположения организации.

Главной задачей стратегического планирования при этом является определением наиболее эффективных с точки зрения нообложения условий деятельности организации.

2 этап. Большое влияние стратегическое планирование может играть на этапе кардинальных изменений условий его функционирования, в частности при смене собственника реорганизация смешения, переориентация и т.д.

В данном случае в ходе планирования проводится анализ вводимых изменений и оценка их эффективности с точки зрения н/о.

3 этап. Налоговое планирование может играть также значительную роль когда не планируются серьезные изменения деятельности организации. В этом случае суть стратегического планирования заключается в проведении анализа уже существующих условий функционирования организации, составление информационной налоговой базы и формирование налогового поля для осуществления на этой основе оперативного налогового планирования.

Таким образом, стратегическое налоговое планирование необходимо применить на любом этапе деятельности организации.

Направление оперативного налогового планирования:

1. Расчет анализ и управление налоговой базы по группам налогов объединенных по тем или иным признакам и составления на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов.

Воздействие управлении налоговой базы является одной из основных задач налогового планирования. Для этого налоги необходимо дифференцировать и сгруппировать по определенным признакам чаще всего по источнику уплаты.

Себестоимость – земельный налог, транспортный налог, гос.пошлины.

Надбавка к цене – НДС, акцизы. До уплаты налога на прибыль – налог на имущества. После уплаты.

2. Второе направление оперативного налогового планирования – это составление многовариантных моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определенных критериев выбора оптимального варианта – это очень важный аспект налогового планирования часто недооцениваемая руководителем.

Как правило сначала применяется решения о выпуске продукции, а лишь потом в момент непосредственной уплаты налогов выясняется какие налоги в каком размере куда уплачиваются и какие при этом могут быть альтернативные действия. Только рассмотрение всех возможных вариантов с применением метода составления компьютерных финансовых моделей, их оценка с точки зрения налоговых последствий и выбор на этой основе наиболее оптимального варианта на начальной стадии работы над новым проектом может обеспечить успешное его внедрение.

3. Завершающий этап налогового планирования – это оценка его эффективности.

Тема 5. Организация планирования налоговых доходов бюджетной системы

1. Этапы организации налогового планирования на макроуровне.

2. Показатели оказывающие влияние на формирование налоговой базы региона.

3. Налоговый паспорт и его структура и значение.

Литература (1,6,7,8)

1.Налоговое планирование на макроуровне является составной частью бюджетной системы страны. Точность и успешность основного финансового плана страны зависит от качества прогнозов основных показателей.

1. В Российской Федерации разрабатываются:

– прогноз социально-экономического развития РФ на очередной год; – проект федерального бюджета на очередной год;

– прогноз (отдельные параметры) социально-экономического развития России на среднесрочную перспективу;

– прогноз основных характеристик и структуры доходов и расходов федерального бюджета на среднесрочную перспективу.

Организатором разработки прогноза социально-экономического развития РФ является Минэкономразвития России; проекта федерального бюджета на очередной год и прогноза основных характеристик доходов и расходов федерального бюджета – Минфин России.

Главной задачей налогового планирования на макроуровне является обеспечение максимально точной оценки налогового потенциала и на этой основе соответствие между планированием и фактическими показателями.

Существует несколько этапов налогового планирования на макроуровне:

Первым этапом налогового планирования является изучение и анализ всеми ведомствами участвующем в процессе составления плана налоговых доходов на основе полного учёта факторов, оказывающих влияние на формирование налогового потенциала. Соответствии ведомства представляют информацию касающихся социально-экономического развития территории формируют обосновывают тенденции развития экономики и социальной сферы на один год.

Таким образом, при процедуре составления проектов бюджетов начальный этап налогового планирования – это формирование прогнозов развития территорию на перспективу, а также анализ исходных условий при разработки плана налоговых доходов бюджета.

Вторым этапом налогового планирования является разработка направление налоговой политики, а также порядка разграничения налогов между уровнями бюджетной системы.

Можно выделить следующие этапы разработки налоговой политики.

1. Четкое определение цели которых необходимо достичь в процессе реализации налоговой политики.

2. Сопоставление и анализ последствий альтернативных программ достижения целей.

3. Изучения прошлого опыта реализации подобных программ, оценка их результативности с расчетом на ее повышение.

4. Анализ арсеналов методов и инструментов проведения конкретного варианта налоговой политики.

5. Оценка и учет реальных экономических и политических условий для осуществления налоговой политики.

6. Корректировка мероприятий политики с учетом конкретной экономической конъюнктуры.

Одним из направлений работы по выявлению дополнительных доходов бюджета является разграничение полномочий между центром, регионами и муниципалитетами. Проблема обеспечения максимально справедливого разграничения налоговых доходов между уровнями бюджетной системы отражает понятие налогового федерализма.

Таким образом, второй этап налогового планирования – это разработка и обоснование основных направлений налогов и бюджетной политики соответствии территории на очередной год и среднесрочную перспективу осуществляется на стадии определения основных параметров бюджета.

Третьим этапом планирования налоговых доходов является расчет сумм налогов зачисляемых в бюджеты всех уровней исходя из перспективных программ социально-экономического развития территории, разработанной и принятой в законодательном порядке налоговой политики и методики формирования межбюджетных отношений. Расчет контингентов налогов с разбивкой по каждому виду является заключительной стадией процесса налогового планирования и реализуется в ходе определения объема прогнозируемых доходов бюджетов подгруппам бюджетной классификации.

-2-

Базой для налогового прогнозирования являются: статистическая информация об объемах и динамике производства ВВП, темпах инфляции, объемах производства и реализации продукции, размерах инвестиций, источниках финансирования, фондах оплаты труда, объемах прибыли; прогнозы развития государственного, муниципального и коммерческого секторов экономики; приоритеты социально-экономической политики государства и субъектов РФ; предполагаемые доходы хозяйствующих объектов, и размер их имущества; объем доходов населения; данные об исполнении бюджетов различных уровней; потребности государства и субъектов РФ в денежных средствах в интересах развития инфраструктуры и другие данные.

Исходной предпосылкой для объективного определения налоговой базы субъектов РФ и расчета на этой основе налогового потенциала должно быть формирование системы показателей, определяющих тенденции развития макроэкономической ситуации в регионе, а также воздействие отраслевых и региональных факторов, влияющих на формирование налоговой базы.

Таким фактором прежде всего следует отнести:

1. Место и роль региона в общей системе национальной экономики России.

2. Специализация региона по отраслям национальной экномики.

3. Численность населения региона, доля городского и трудоспособного населения.

4. Валовой региональный продукт в разрезе отраслей экономики.

5. Объем выпуска промышленной продукции в разрезе отраслей экономики.

6. Финансово-экономическое состояние предприятия крупнейшие н/п.

7. Объем экспортных поставок в разрезе отраслей экономики региона.

8. Уровень заработной платы.

9. Специфика регионального законодательства.

-3-

3. В последние годы важное внимание уделяется расчету налоговой базы региона на основе налогового паспорта.

Налоговый паспорт субъекта РФ –это официальный документ в котором дана в систематизированном виде информация общего и специального характера которую необходимо использовать для оценки налогового потенциала региона.

Налоговые паспорта могут иметь практическое значение если их данные достаточны для расчета налогового потенциала.

В настоящее время структура налогового паспорта представлена следующими разделами:

1. Раздел 1. Социально-экономическая характеристика региона.

2. Раздел 2 основные показатели используемые для расчета налоговой базы.

3. Раздел 3 льготы по администрируемым доходам.

4. Раздел 4 основные показатели контрольной работы налоговых органов.

5. Раздел 5 поступление основных административных доходов в структуре консолидированного бюджета.

6. Раздел 7. Поступление основных административных доходов в структуре основных видов экономической деятельности.

8. Раздел 8. Задолженность по налогам и сборам в консолидированный бюджет РФ.

9. Раздел 9. Задолженность налогов и сборов по видам экономической деятельности.

10. Раздел 10. Показатели налоговой нагрузки.

11.Раздел 11. Показатели налоговой нагрузки по видам экономической деятельности.

Целесообразно в налоговый паспорт включить дополнительные раздел в частности статистику уплаты налога и сбора не только по их видам и регионам, но и по всем категориям н/п-ов.

Для выявления степени влияния налогов на финансово-хозяйственный деятельность организации необходимо указать их долю в источниках уплаты (выручка от реализации товаров, работ, услуг, себестоимость реализованной продукции прибыль от финансово-хозяйственной деятельности, балансовая прибыль, прибыль остающаяся в распоряжении организации).

3. Развитию экономики региона с учетом оценивания налогового потенциала, по мнению некоторых ученых будет содействовать формирования и реализация инвестиционно-ориентированной налоговой политики, включающей формирования налоговой системы, поощряющей накопления юридических и физических лиц; дифференцированный подход при налогообложении организаций производственного и непроизводственного сектора максимально возможное сокращение льгот не имеющее отношение к инвестиционной деятельности.

Безусловно предположенные направления налоговой политики будут содействовать наращению инвестиционных возможностей в регионе, однако по мнению авторов могут существенно снизить уровень собираемости налогов и сборов, а также деструктивно отразится на величине налогового потенциала. В качестве основного направления эффективного использования и увеличения налогового потенциала отдельные исследователи предполагают ужесточения контроли над соблюдением действующего законодательства по борьбе с теневой экономикой особенно в сфере малого бизнеса. При этом основными направлениями борьбы с теневой экономикой должны стать:

1. Создание условий, стимулирующих контроль одних субъектов экономических отношений за уплатой налогов другими субъектами.

2. Увеличение роли муниципальных налогов.

3. Создания льгот для фирм с хорошей налоговой репутацией.

4. Повышение налоговой культуры.

Реализация названных направлений, будет способствовать решению проблем легализации теневых средств что позитивно повлияет и на объем собираемых налогов на сбор на величину налогооблагаемых ресурсов территории. Существенным резервом повышения налогового потенциала может стать объединения имущественных налогов в налоге на недвижимость, которая будет оцениваться по стоимости взаимосвязанной с рыночной. Ведение налога на недвижимость с одной стороны – позволит сформировать стабильный источник доходов бюджета, а с другой – модернизации производство у собственников.

Тема 6. Налоговый потенциал: оценка, формирование и использование

1. Сущность налогового потенциала.

2. Методы расчета налогового потенциала

3. Резервы роста налогового потенциала (самостоятельно по рекомендованной литературе)

Литература (2,3,4, 7,8)

-1-

1. Определение налогового потенциала зависит объективность межбюджетных отношений, повышение самостоятельности регионов в использовании собственного налогового потенциала и устранение причин споров связанным с несправедливым распределением финансовой помощи из центра.

Налоговый потенциал означает способность носить максимально возможную сумму налоговых платежей в доход бюджета со стороны региона или налоговой экономики в целом. В настоящее время применяется показатель налогового потенциала региона и налоговый потенциал народного хозяйства.

В современной практики России под налоговым потенциалом на региональном уровне понимается следующее налоговый потенциал региона рассматривается за календарный год как суммарный налоговый потенциал по всем налогам собираемых в регионе без относительности к налоговой компетенции и зачислению уровни бюджета.

Известный ученый налоговед Горский предлагает под налоговым потенциалом понимать максимально возможную сумму начисленных налогов и сборщиков условиях действующего налогового законодательства. При этом налоговый потенциал, трактуется в качестве совокупности из потенциала отдельных видов налогов например выделяют потенциал прямых налогов, косвенных налогов имущественных налогов. Показатель налогового потенциала имеет большое значение и может использоваться для различных целей:

Во первых, для прогнозирования и планирования налоговых поступлений.

Во вторых, для определения трансфертов в определении межбюджетных отношений.

В-третьих, для решения вопросов развития реструктуризации предприятия, совершенствование налоговой системы.

В обобщенном виде налоговый потенциал – это количественно выраженное в денежных единицах способность плательщика вносить налоги федеральный регион и местный бюджет. По отношению к действующем законодательству платежеспособность определяется по максимальному уровню.

К сожалению, показатели налогового потенциала, собираемости налогов и сборов, а также методика расчета налоговой базы, на основе которых определяются задания по поступлению доходов в бюджетную систему, до сих пор не являются признанными экономико-статистическими показателями.

Неопределенный статус этих показателей снижает эффективность налогово-бюджетного процесса, хотя, например, падение среднего показателя собираемости даже на несколько процентов влечет за собой значительный недобор налогов. Именно поэтому показатели налогового потенциала и собираемости налогов, а также факторы, влияющие на собираемость, методы их оценки должны рассматриваться в качестве полноправных инструментов бюджетно-налогового планирования и статистического учета

-2-

2. Одним из методов оценки налогового потенциала региона является репрезентативная налоговая система разработанная экспертной комиссией США по межбюджетным отношением. Суть репрезентативной методика оценки налогового потенциала заключается в расчете сумм бюджетных платежей которые могут быть собраны при условии среднего уровня налоговых усилий и одинакового состава налогов во всех регионов. Исходя из данных о фактически собранных налоговых и налоговой базы можно рассчитать совокупный объем налоговых поступлений, т.е. налоговый потенциал. Основная заслуга метода репрезентация налоговой системы – это возможность использовать регрессионный анализ. Его использование позволяет сократить количество данных используемых для расчета налогового потенциала. Требуется лишь информация о совокупных доходах региона, а т.к. отдельные данные по косвенным измерителям налоговых баз региона. На сегодняшний день в России применяется методика оценки налогового потенциала разработанная Минфином России. В данном методике основным показателем характеризующим налоговый потенциал является валовая добавлен стоимость в основных ценах производственная в регионе. Налоговый потенциал по данной методике – это сумма налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ при условии, что налогового отдача в отраслях региона будет такой не как в среднем по России.

В настоящее время Министерством экономики РД и налоговыми органами проводится работа по уточнению методик расчета поступлению налогов и сбор по каждому виду налогов с целью учета ряда показателей характер региональную специфику формирования налоговой базы. В идеале такое планирование должно стать перспективным поскольку многие решения при проведении крупных инвестиционных программ весьма дорогостоящее и их компенсация может повлечь крупные финансовые потери. Улучшение методики оценки налоговый потенциал в настоящее время является одним из перспективных процессов составления бюджета в целом при этом важное значение имеет разработка нового подхода количественной оценки бюджетных назначений на основе реальной налоговой базы и соответствующие налоговые потенциалы субъекта РФ.

Оценка налогового потенциала региона основана прежде всего на правильном расчете налоговой базы. Она должна проводится по каждому виду налоговый в региональном разрезе с учетом экономической специфики территории.

В настоящее время в регионах налоговые органы при активном содействии Министерство экономики осуществляют формирование систему показателей являющихся основой расчета налоговой базы.

В основе всех расчетов лежат данные официальных форм налоговой отчетности, т.е. методикой не предусматривается дооценка налогового потенциала нелегального сектора, что совершенно правильно с точки зрения реальности бюджетных поступлений.

1. Первый расчет опирается на аддитивное свойство налогового потенциала: налоговый потенциал региона (НИР) равен сумме потенциалов отдельных налогов, его можно назвать «методом прямого счета):

Для расчета налоговых поступлений используются данные формы № 5- НБН (Отчет о базе налогообложения по основным видам налогов), содержащие прямую информацию по базе десяти основных налогов (НДС, налог на прибыль и имущество, подоходный налог и др.). По всем прочим налогам, не представленным в этой форме, налоговые органы также имеют в своем распоряжении налоговую базу или весьма близкую к ней характеристику налога ( объем розничного товарооборота для налога с продаж и т.п.). По тем налогам, по которым не предусмотрено региональных и местных льгот, за налоговый потенциал можно принять начисленную величину налога.

Второй расчет проводится упрощенным методом. Его суть состоит в использовании только данных формы № 5- НБН, если по каким-то причинам (трудоемкость, недостоверность и др.) окажется затруднительным применение первого метода.Дело в том, что те десять налогов, для которых форма № 5-НБН дает точную налоговую базу, составляют90% всех налоговых доходов регионов. Следовательно, мы можем без большой погрешности сделать общую дооценку потенциала оставшихся налогов, например, таким способом. Пусть все налоговые поступления региона в отчетном году составили 100 усл. ед., а по 10 представленным в форме № 5-НБН налогам — 90 усл. ед. Налоговый потенциал этих 10 налогов, допустим, будет оценен в 98 усл. ед. Тогда общий потенциал может быть дооценен в пропорции, которая сложилась по основным 10 налогам, то есть НП = 100 • 98/90 = 109 усл. ед.Ограниченность этого метода очевидна для расчетов налогового потенциала муниципальных образований, поскольку в местные бюджеты не попадают многие из опорных десяти налогов (НДС, акцизы и др.), и потому здесь придется искать другие зависимости

Наконец, еще одним приемом оценки отчетного НП может стать, скажем,« фактический метод», где потенциал рассчитывается исходя из некоторых фактических значений налоговых сумм. В основе этого метода лежит простая мысль о том, что полному использованию налогового потенциала (в рамках строго контролируемого легального сектора) препятствуют только две вещи: неплатежи ( недоимка) и льготы. Отсюда и формула налогового потенциала (НП):

НП = Ф + 3 + Л,

где Ф — фактические поступления налогов;

3 — прирост задолженности за отчетный период;

Л — сумма налога, приходящаяся на региональные и (или) местные льготы.

Все данные представлены в налоговой отчетности:

Ф — форма № 1 - НМ Отчет о поступлении налоговых платежей и других доходов в бюджетную систему Российской Федерации.

3 — форма № 4- НМ Отчет о задолженности по налоговым платежам в бюджетную систему Российской Федерации и уплате налоговых санкций и пеней.

JI — форма № 3- НЛК Отчет о льготах по налоговым платежам по действующему законодательству.

К недостаткам этого метода расчета налогового потенциала относится сложность планирования полученного показателя, поскольку здесь не используется налоговая база, тогда как первые два метода с достаточно высокой степенью надежности допускают перспективную оценку налогового потенциала именно через планирование налоговой базы.

МОДУЛЬ 3.НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА И НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ

Тема 7. Налоговая нагрузка организации: методы ее расчета

1. Содержание понятия налоговая нагрузка на макроуровне и факторы его определяющие.

2. Налоговая нагрузка на уровне организаций и методы его расчета.

3. Сравнительный анализ методов расчета налоговой нагрузки.

4. Влияние налогового прогнозирования и планирования на ценовую политику(самостоятельно).

Литература (1,3,4,5)

-1-

Налоговая нагрузка определяется на двух уровнях: макро – и микроуровне. Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налогообложения всей страны в целом или налогового бремени на экономику, также оценивается распределение налогового бремени между группами однородных предприятий, внутри отрасли и т.п. Микроуровень включает определение налоговой нагрузки конкретных хозяйствующих субъектов, а так же исчисление налоговой нагрузки на работника.

С экономической точки зрения «налоговая нагрузка представляет собой часть произведенного продукта, которая перераспределяется с помощью налога как единственного законного средства изъятия части прибыли предприятия, не носящего характер наказания; по мнению западных экономистов – меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога».[9]

Существуют также разные точки зрения на соотношение терминов «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка»: либо они имеют одно и то же значение, либо различаются. Так, термин «налоговая нагрузка» употребляется на микроуровне, а термин «налоговое бремя» на макроуровне. По мнению д.э.н. А.В. Боброва: «налоговая нагрузка» – это совокупность всех налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком, абсолютная величина, а «налоговое бремя» – относительная величина, частное от деления налоговой нагрузки на финансовый показатель деятельности предприятия.

Первая не характеризует тяжесть налогообложения, так как для ее оценки необходимо располагать всей совокупностью параметров деятельности предприятия. Налоговое бремя свободно от детального факторного анализа и может быть установлено как оптимальная величина для категории плательщиков и каждого из них. В целях настоящей статьи будем считать понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» идентичными.

-2-

2. На микроуровне не существует единой методики расчета налоговой нагрузки. Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на предприятие, можно выделить следующие спорные моменты:

- использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Большинство авторов не рекомендуют принимать этот налог при расчете налоговой нагрузки, так как предприятие уплачивает его из средств работника, а не из собственных денежных средств (налоговый агент);

- учитывать ли в расчете косвенные налоги.

Все дискуссии о налоговой нагрузке на предприятия останутся беспредметными до тех пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе о методике расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку. Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия.

Основная идея каждой из методик состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства [4, c.335]. Каждая из методик также учитывает влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения, в этом и проявляется практическая ценность различных методик. Рассмотрим некоторые из них.

1. Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ (автор – Е.В. Балацкий). По данной методике налоговая нагрузка - отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации:

НБ= Т/В, (1)

где НБ – налоговое бремя;

Т - сумма всех уплаченных налогов предприятием за налоговый период, в том числе взносы в ПФ, ФСС, ФОМС; НДФЛ; налог на дивиденды;

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации.

Плюсом этой методики является то, то она характеризует долю уплаченных налогов в выручке (с НДС), минусом - не позволяет оценить влияние каждого налога и методов его оптимизации на финансовое состояние предприятие в зависимости от источника уплаты налога; выручка включает в себя прямые и косвенные затраты, в том числе амортизационные отчисления, которые формируют себестоимость продукции. Если предприятие будет оплачивать налоги за счет себестоимости продукции, оно рано или поздно обанкротится [1, c.212].

2. Методика М.Н. Крейниной. Сопоставляет размер уплаченного налога (налогов) и источника уплаты:

НБ = (В-Ср – ПЧ)/(В-Ср)·100% (2)

где НБ – налоговое бремя;

В - выручка от реализации;

Ср - затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов;

ПЧ - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.

Плюсами данной методики является то, что можно оценить долю уплаченного налога в источнике уплаты, а так же позволяет рассматривать эффективность применения методов налогового планирования по определенному налогу в динамике.

Отрицательным моментом то, что не применяется для косвенных налогов; нужно параллельно рассматривать налоговое бремя косвенных налогов. Так же минусом является неиспользование при убыточной деятельности предприятия и не учитывает НДФЛ.

3. Методика А. Кадушина и Н. Михайловой. Предлагает оценивать налоговую нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом. Упрощенно расчет добавленной стоимости предприятия (ДС) может быть произведен в виде суммы следующих составляющих за отчетный период:

ДС = ФОТ + ВП + АО+ ПНП + ПР =В-МЗ, (3)

где ФОТ - оплата труда (с учетом НДФЛ);

ВП - платежи, начисляемые на фонд оплаты труда во внебюджетные фонды;

АО - амортизационные отчисления;

ПНП - прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из ДС;

ПР - балансовая прибыль;

В - выручка с НДС;

МЗ - материальные затраты.

Показатель налогового бремени предприятия (НБП) может быть рассчитан как по факту выплаты налогов, так и по факту их начисления (данные налоговых деклараций или данные бухгалтерского баланса о суммах задолженности перед бюджетом и фондами):

НБП = (ПНП+ВП)/ДС. (4)

Также методика позволяет оценить влияние отдельных налогов на финансовое состояние предприятия с помощью коэффициентов. Минусом такой методики является удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке (материалоемкость производства - КВ):

КВ = ДС/В; (5)

Недочетом является: доля заработной платы (с начислениями) в добавленной стоимости (трудоемкость производства) (К ФОТ):

К ФОТ = ФОТ +ВП/ДС; (6)

Удельный вес амортизации в добавленной стоимости (фондоемкость производства) (КАО) – данный показатель является недостатком методики:

КАО = АО/ДС. (7)

Методика позволяет рассматривать долю налогов (налог на прибыль, НДФЛ НДС, налог на дивиденды) в источнике, из которого они уплачиваются - ДС;

Но не учитывает влияние таких налогов, как налог на имущество, транспортный налог, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог [3, c.169].

4. Методика М.И. Литвина

Налоговая нагрузка рассчитывается следующим образом:

НН = ∑ НП + ∑ ВП /∑ ИС *100%, (8)

где ∑ НП - сумма начисленных налоговых платежей;

∑ ВП - сумма платежей во внебюджетные фонды;

∑ ИС - сумма источника средств для уплаты - добавленная стоимость.

Добавленная стоимость рассчитывается следующим образом:

ДС = ФОТ +ВП + ПОФ + НП + ПР, (9)

где ФОТ - оплата труда (с учетом НДФЛ);

ВП - платежи, начисляемые на фонд оплаты труда, во внебюджетные формы;

ПОФ - потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных активов и запасов;

НП - сумма всех уплаченных налогов;

ПР - прибыль до уплаты налогов.

Методика позволяет рассматривать долю налогов (налог на прибыль, НДФЛ ЕСН НДС, налог на дивиденды) в источнике, из которого они уплачиваются - ДС, используется показатель прибыли из формы №2 «Отчет о прибылях и убытках»;

Данная методика позволяет сравнивать налоговую нагрузку на разные отраслевые предприятия (за счет ФОТ). Но не учитывает влияние таких налогов, как налог на имущество, транспортный налог, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог, однако не определен источник их уплаты.

5. Методика Е.А. Кировой. Предлагает методический подход оценки уровня налоговой нагрузки, в котором соизмеримым показателем выступает вновь созданная стоимость (ВСС). Сама методика предопределяет расчет абсолютной налоговой нагрузки (АНН) и относительной налоговой нагрузки (ОНН).

Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, а также недоимка по данным платежам. Относительная налоговая нагрузка - это отношение ее абсолютной величины к вновь созданной стоимости (ВСС):

ВСС = В – МЗ – АО + ВД – ВР = (ФОТ + ВП) + НП + ПР, (10)

где В - выручка от реализации (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

АО - амортизационные отчисления;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей);

ФОТ - фонд оплаты труда(без НДФЛ);

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

НП - все уплачиваемые предприятием налоги и взносы;

ПР - прибыль организации до налогообложения.

Тогда относительная налоговая нагрузка (ОНН):

ОНН = АНН/ВСС *100%. (11)

Методика позволяет рассматривать налоги по отношению к источнику их выплаты. А так же рассматривает амортизационные отчисления как элемент формирования себестоимости продукции, а не как источник выплаты налогов. Но не рассматривает амортизационные отчисления, как источник выплаты налогов, что не позволяет рассматривать отраслевые нагрузки предприятий (в зависимости от величины их фондов) и не учитывает влияние НДФЛ [5, c.321].

6. Методика В.Д. Новодворского и Р.Л. Сабанина. Методика выявляет ожидаемую долю налогов в предполагаемых доходах и выступает в качестве оценки налоговой нагрузки при переходе на упрощенную систему с общего режима налогообложения.

НН УСНО = (НР + УВ)/Д * 100%, (12)

где НН УСНО - налоговая нагрузка при применении упрощенной системы налогообложения;

НР - ожидаемые налоговые расходы (без НДФЛ);

УВ - ожидаемый показатель упущенной выгоды (величина недополученной выручки от снижения цен на величину НДС);

Д - сумма ожидаемого годового дохода.

Плюсом методики является то, что она применяется для выбора наиболее выгодной системы налогообложения; минусом - она не может использоваться для УСНО «доходы-расходы», а так же не используется при расчете налоговой нагрузки для УСНО.

Методика Е.Б. Кожевникова, О.П. Осадчая. Методика позволяет рассчитать налоговую нагрузку в интегрированных бизнес структурах, где параллельно работают предприятия, применяющие и ОСНО, и специальные налоговые режимы.

В качестве интегрального показателя применятся интегрированная добавленная стоимость, рассчитанная с учетом особенностей ОСНО и специального налогового режима.

ДС ИБС = (АО + РОСН) + (ФОТ + ВП) + НП + ПР, (13)

где АО - амортизационные расходы;РОСН - расходы на приобретение;

ФО - начисленный фонд оплаты труда;

ВП - начисленные платежи во внебюджетные фонды за налоговый период;

НП - все уплачиваемые предприятием налоги и взносы;

ПР - прибыль организации до налогообложения.

Минусом этой методики является то, что она позволяет рассчитать налоговую на интегрированную бизнес структуру вообще, а минусом - сложность практического расчета ДС.

Ниже приведена таблица, характеризующая вышеприведенные методики расчета налоговой нагрузки по определенным характеристикам.

Таблица 2 - Сравнительный анализ методик расчета налоговой нагрузки

Методика	Система НО	НДФЛ	НДС, акцизы	Интегрированный показатель
1. Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ (автор – Е.В. Балацкий).	ОСНО	+	+	Выручка с НДС
2. Методика М.Н. Крейниной.	ОСНО	-	-	Прибыль до налогообложения
3. Методика А. Кадушина и Н. Михайловой	ОСНО	+	+	Добавленная стоимость
4. Методика Литвина М.И.	ОСНО	+	+	Источник средств уплаты
5.Методика Кирова Е.А.	ОСНО	-	+	Вновь созданная стоимость
6.Методика Новодворского В.Д. и Сабанина Р.Л.	Переход на УСНО с ОСНО	-	+	Ожидаемый годовой доход
7.Методика Салькова О.С.	Переход на УСНО с ОСНО	-	+	Расчетная прибыль
8. Методика расчета налоговой нагрузки при специальном налоговом режиме (УСНО, ЕСХН)	УСНО ЕСХН	+	+	Добавленная стоимость для специального налогового режима
9.Методика Кожевникова Е.Б. и Осадчая О.П.	Интегрированная бизнес структура	+	+	Добавленная стоимость для интегрированной бизнес структуры

Проведенный анализ методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта показывает, что, несмотря на различия в подходах, данные, полученные исследователями в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации как налогоплательщиками, так и государством.

Специалистам, производящим расчеты налоговой нагрузки для конкретного экономического субъекта, можно рекомендовать комплексный подход к определению налоговой нагрузки и использование всех вышерассмотренных методик. Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обязательства экономического субъекта, но и понять, с чего должна начинаться оптимизация налогообложения в каждом конкретном случае, какие налоговые обязательства являются «узким местом» именно на данном предприятии и какой из объектов учёта наиболее «перегружен» ими.

Тема 8. Методика реализации налогового планирования в организациях

1. Составные части налогового планирования на предприятии.

2. Информационная база по налоговому планированию на предприятии.

3. Налоговый план предприятия и его разработка.

Литература (1,3,4,10)

-1-

1. Решение в области налогового планирования на уровне организации способны принимать три основные группы лиц:

1. Собственники фирмы.

2. Управленческий персонал.

3. Сторонние лица в потенциальные акционеры.

Собственники фирмы принимают решения стратегического характера в отношении объема и структуры капитала тем самым влияя на объекты налогового планирования – совокупность налогооблагаемых бах предприятия.

Стратегические инвестированные решения также выступает мощным фактором, влияющим на объемы налоговых выплат поскольку, определяют какие сегменты рынка будут направлены средства.

Основной задачей менеджеров организации области налогового планирования – это решение касающейся плановых мероприятий по оптимизации совокупности налоговых баз предприятия, а также текущему контролю правильности исчисления и своевременности налоговых выплат.

Сторонние лица в эту группу входит потенциальные собственники, находящиеся в финансовых отношениях с предприятием. Стороны, заинтересованные в информации о деятельности предприятия в области налогового планирования условно можно разделить на две группы:

1. Внутренние

2. Внешние пользователи.

К внутреннему пользователю относится собственники организации и управленческий персонал (топ-менеджеры и руководитель среднего звена). Внешних пользователей информации по налоговому планированию можно подразделить на пользователей с прямым, косвенным финансовым интересами и без финансового интереса. Сторонами с прямыми финансовыми интересами выступает состояние или потенциальные инвесторы, поставщики и другие кредиторы.

К сторонне пользователем информации по налоговому планированию с косвенных финансов относится органы федеральной налоговой службы.

Налоговые органы имеют право получать не только отчетную, но и другую учетную информацию необходимую для проверки правильности исчисления налогов. Несмотря на разнообразие решений всех упомянутых выше лиц объединяет необходимость получения информации, которое обеспечила обоснованность и разумность принимаемых решений.

-2-

2. Решения в области налогового планирования на уровне предприятия способны принимать три основные группы лиц:
«Собственники фирмы принимают решения стратегического характера в отношении объема и структуры капитала, тем самым, влияя на объекты налогового планирования – совокупность налогооблагаемых баз предприятия. Стратегические инвестиционные решения также выступают мощным фактором, влияющим на объем налоговых выплат, поскольку определяют в какие сегменты рынка будут направлены средства, расширение действующих мощностей, выход организации на новые рынки и др.
собственники фирмы.Безусловно, не все собственники фирмы в равной степени участвуют в принятии подобных решений, нередко не только их подготовка, но и инициирование делается топ-менеджерами организации, однако формально принятие решений зависит от собственников»[10].
Менеджеры организации. «Формальной их задачей является принятие решений по текущему управлению финансами фирмы, т.е. обеспечение максимальной эффективности хозяйственной деятельности. В области налогового планирования – это решения, касающиеся плановых мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз предприятия, а также текущему контролю правильности исчисления и своевременности налоговых выплат.Сторонние лица. В эту группу входят потенциальные собственники, тендеры, контрагенты, находящиеся в финансовых отношениях с предприятием или потенциальные контрагенты.
Несмотря на разнообразность решений, всех упомянутых выше лиц объединяет необходимость получения информации, которая обеспечила бы обоснованность и разумность принимаемых решений»[11].
Стороны, заинтересованные в информации о деятельности предприятия в области налогового планирования, можно условно разделить на две группы: внутренние и внешние пользователи.
К «внутренним пользователям относятся собственники организации и управленческий персонал (топ-менеджеры и руководители среднего звена).
Внешних пользователей информации по налоговому планированию можно подразделить на пользователей с прямыми, косвенными финансовыми интересами и без финансового интереса. К сторонним пользователям информации по налоговому планированию с косвенными финансовыми интересами относятся органы Федеральной налоговой службы. Налоговые органы имеют право получать не только отчетную информацию, но и другую учетную информацию, необходимую для проверки правильности начисления налогов»[12].
Результативность и эффективность принятия решений по налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта зависят от многих факторов, причем не только информационного характера. В их числе виды обеспечения деятельности субъекта в условиях рынка: правовое, информационное, нормативное, техническое, кадровое и т.п..
Но помимо вышеперечисленных факторов важное значение для успешной постановки деятельности по планированию налогов необходимо наличие финансовых, материально-технических и интеллектуальных ресурсов, которые формируются при составлении ежегодного налогового плана.

Информационное обеспечение может быть построена по-разному в зависимости от финансовых запросов хозяйственного субъекта. Здесь возможно различные варианты. Здесь возможны различные варианты, например, создание и постоянное актуализации. Использование одной из специализации типов гарант «Консультант плюс».

Информационная база состоит из 4 крупных комплексных данных различающихся степенью систематизации:

1. Данные бухгалтерского учета;

2. Данные статистического учета;

3. Данные налогового учета;

4. Прочие данные.

Эта база формируется с учетом действующих нормативных документов, которые несут в себе определенную информацию относящиеся конкретному хозяйственному субъекту.

С процессуальной точки зрения налоговое планирование уровня организации – это формирование системы параметров определяющих состояние налогообложения хозяйственного субъекта и мер воздействия на него. Все это находит отражение в налоговом плане организаций.

Разработка налогового плана должна начинаться с формированием цели развития предприятия на перспективу и оценки имеющихся ресурсов, которые могут быть задействованы для развития этих целей.

-3-

3. Структура налогового плана состоит из следующих звеньев:

1. Бюджет в оптимизированными планами на один год.

2. Бюджет с оптимизации налогового планирования на два года.

3. Бюджет с оптимизации налогового планирования на три года.

Согласно структуре налогового плана,схема процесса налогового планирования выглядят следующим образом:

ü 1 блок. Анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В рамках налогового анализа абсолютной и относительной налоговой нагрузки, а также анализ задолженности предприятия.

ü 2 блок. Формирование концепции развития предприятия. В рамках данного блока стратегия развития предприятия представляет собой комплекс аргументированных предложений, выраженных в количественных и качественных формах и дающих представления о будущих параметрах развития хозяйственного субъекта.

ü 3 блок. Разработка годовых бюджетов с оптимизированными налоговыми базами обеспечивающим стратегию развития предприятия. После составления каждого годового бюджета зависимости от разработанной стратегии развития предприятия в системе бюджетов определяется контролируемые показатели.

ü 4 блок. Разработка тактических налоговых планов для исполнения годовых бюджетов с оптимизированными налоговыми базами.

ü 5 блок. Определение стратегии реализации мероприятий налогового плана. На этом этапе необходимо составить укрупненную схему реализации мероприятий налогового плана.

Выбранная налоговая стратегия предприятия отражает основные направления его развития в области налогообложения. Согласно выбранной стратегии развития формируются годовые бюджеты предприятия с учетом налогов. Относительно годовых бюджетов формируются тактические налоговые бюджеты, например на квартал, на месяц.

Тактические налоговые планы содержат те мероприятия по налоговой оптимизации, которые должны быть выполнены в конкретных условиях для обеспечения реализации годового бюджета предприятия. Именно при помощи тактических налоговых планов происходит координация текущей деятельности таким образом, чтобы в случае отклонения от поставленных задач в одном периоде можно было достичь намеченных в годовом плане целей за счет более интенсивной работы в другом периоде.

Годовой бюджет нуждается в корректировке (или даже полной модификации) только в том случае, если выполнение поставленных в нем задач становится невозможным в зависимости от изменений внешней и внутренней среды предприятия и не может быть обеспечено посредством соответствующих тактических планов. В этой ситуации изменению подлежат годовые планы, чтобы не сорвать исполнение стратегических задач предприятия.

Стратегические задачи могут быть пересмотрены только тогда, когда изменение годовых бюджетов не способно в намеченные в стратегии сроки устранить возникшее отклонение и вернуть деятельность предприятия в планируемые рамки.

Эффективность налогового планирования возможно оценить сравнивая плановые показатели с фактически достигнутыми. Информационным источником такого анализа может служить налоговый паспорт предприятия, группирующий упомянутые показатели. Сравнение плановых показателей с фактически достигнутыми, прежде всего, проводится на уровне тактических налоговых планов предприятия

Таким образом, налоговый план предприятия должен иметь следующие разделы: календарь налогоплательщика по каждому налогу; перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для реализации указанных мероприятий; график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз и налоговых льгот по конкретным налогам; график повышения квалификации специалистов налоговой сферы; иные вопросы.

Тема 9. Планирование НДС

1. Факторы, оказывающие влияние на объемы поступлений НДС.

2. Налоговые льготы по НДС и их влияние на процесс налогового планирования.

3. Налоговые ставки по НДС и их влияние на процесс налогового планирования.

4. Налоговые вычеты и их влияние на процесс налогового планирования (самостоятельно, по Налоговому Кодексу РФ).

Литература (2,3,4)

- 1-

Факторы, оказывающие влияние на объемы поступлений НДС

Налог на добавленную стоимость (НДС) - наиболее распространенный налог на товары и услуги в налоговых системах современных государств. НДС представляет собой косвенный налог, взимаемый в процентах к облагаемому обороту товаров (работ, услуг), влияющий на процессы ценообразования и структуру потребления.

Основные отличительные черты НДС состоят в том, что:

1. в облагаемый оборот не включаются суммы ранее оплаченного плательщиком налога;

2. налог охватывает широкий перечень товаров, работ, услуг;

3. облагаемый оборот и налог учитываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара;

4. обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только та часть налога, которая соответствует стоимости, добавленной к цене плательщика, и таким образом, оказывается в прямой зависимости от реального вклада каждой стадии в стоимости конечного продукта (равную сумме добавленной стоимости всех стадий оборота производства и обращения);

5. налогообложение построено на системе компенсаций, когда предприниматель из всей суммы начисленного за определенный период налога вычитает суммы оплаченного им налога, открыто выставленного поставщиком в своих счетах.

В мировой практике в конце XX в. наметилась тенденция расширения использования НДС по отдельным странам. Достаточно отметить, что из 24 стран - участников Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) не используют этот налог только 4 страны (США, Канада, Австралия и Швейцария). НДС взимается также в 35 развивающихся странах мира.[13]В среднем НДС формирует 1/7 часть доходов бюджетов в странах, его применяющих, однако доля данного налога в бюджетах различных государств существенно различается.

До1992 г. в России применялся налог с оборота, который более чем на 80% мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. Потребность государства в стабильном налоговом источнике средств бюджета предопределила введение в РФ с 1 января1992 г. НДС. Этот налог практически заменил (вместе с акцизами) ранее действовавший налог с оборота и налог с продаж. Не только заменил, но и заметно превзошел налог с оборота и налог с продаж как роли формировании доходов бюджета, так в регулировании экономики (в особенности ценообразования). В настоящее время НДС в России является основным косвенным налогом, а также важнейшим источником формирования доходной части бюджета, в особенности федерального бюджета. С 1.01.2004 г. НДС в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет, что объясняет более высокую фискальную роль данного налога в доходах федерального бюджета, по сравнению с консолидированным бюджетом.

Для более полного понимания сути НДС следует обратиться к элементам затрат на производство, куда входят стоимость сырья, материалов, топлива, энергии, заработная плата, амортизация и прочие расходы. Разница же между стоимостью готовой продукции, товаров, работ и услуг и стоимостью сырья и материалов, используемых на их изготовление, практически и составляют добавленную стоимость. Другими словами, добавленная стоимость - это сумма затрат, добавляемых к стоимости исходного сырья и материалов на каждой стадии производства, продажи, перепродажи.

Со времени введения НДС претерпел существенные изменения и дополнения как по роли формирования доходов бюджета, так и по ставкам, кругу плательщиков, механизму изъятия и системе льгот. С 1 января 2001 г. в условиях введения в действие НК порядок исчисления и взимания НДС регулируется главой 21 НК РФ (с учетом последующих изменений и дополнений).

Косвенные налоги (прежде вего НДС) весьма обременительны для организации. Поэтому весьма важно знать законные способы и минизации.

В целом на процесс поступлений НДС в бюджет на макроуровне зависит от созданного в обществе объема добавленной стоимости, действующих налоговых льгот, налоговых ставок и платежеспособности субъектов налогообложения.

Процес планирования НДСна уровне организаций зависит от следующих факторов:

1. Относится ли организация в состав плательщиков НДС и является ли анализируемое предприятие конечным в цепочке производства и реализации товаров (в этом случае целесообразно пользоваться освобождением от НДС)

2. В случае, если продукцию (работы, услуги ) данной организации потребляют другие хоз. субъекты, ему не столь целессобразно пользоваться освобождение.

3. Действующих налоговых льгот и вычетов.

4. Выбраной ставки налогообложения.

Занимаясь налоговым планированием , хозяйстаующим субъектам целесообразно в первую очередь рассмотреть возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

В соответствии со статьей 143 НК РФ плательщиками НДС являются:

· организации;

· лица, являющиеся плательщиками данного налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;

· индивидуальные предприниматели.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. (ст. 145 НК РФ).

Данное положение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары, а также в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ.

Организации, претендующие на освобождение от НДС, должны представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они претендуют на освобождение от уплаты НДС. Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика производится календарный год, т.е. 12 месяцев.

Документами, подтверждающими право на освобождение являются:

1.Выписка из бухгалтерского баланса

2.Выписка из книги продаж

3.Выписка из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций

4.Копия журнала полученных и выставленных счетов фактур .

-2-

Налоговые льготы по НДС и их влияние на процесс налогового планирования. Хозяйствующим субъектам, являющимися конечными звеньями в цепочке производства и реализации товаров, работ, услуг, облагаемых НДС, занимаясь налоговым планированием, целесообразно рассмотреть возможность осуществления операций, неподлежащих налогообложению в соответствие с положениями ст. 149 НК РФ.

. Перечень налоговых освобождений по НДС является единым для всей территории РФ и не может быть изменен региональными органами законодательной власти, а также решениями местных органов власти.

В частности освобождены от обложения НДС следующие операции:

1. предоставление в аренду арендодателем на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (при этом соотв. иностранным государством аналогичная льгота должна применятся к российским гражданам и организациям, аккредитованных в этом государстве);

2. реализация товаров, а также передача, выполнение, оказание услуг для собственных нужд на территории РФ: медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ; медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (за исключением финансируемых из бюджета);

3. услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты;

4. услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

5. продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений, организациями общественного питания и реализуемые ими в указанных учреждениях;

6. услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые архивными учреждениями и организациями;

7. услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

8. ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

9. услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

10. доля в уставном капитале организаций, ценные бумаги и инструменты срочных сделок;

11. услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации;

12. услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;

13. работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов);

14. услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимаются государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов;

15. товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемые (выполненные, оказанные) в рамках оказания безвозмездной помощи РФ;

16. услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства;

17. услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов;

18. оказание услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышении квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости;

19. реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

– общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;

– организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %;

– осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации)

20. реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров);

21. оказание услуг по страхованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

22. проведение лотерей, организация тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса;

23. реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;

24. оказание услуг членами коллегий адвокатов, а так же оказание услуг коллегиям адвокатов, членам коллегий в связи осуществлением ими профессиональных обязанностей;

25. оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;

26. проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;

- выполнение других работ и оказание услуг, предусмотренных в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ.

Федеральным законом № 330-ФЗ от 21.11.2011 разрешен спор об освобождении от НДС организаций, занятых в сфере культуры и искусства в соответствии ст. 149 НК РФ. Если ранее данной льготой могли, пользоваться только некоммерческие организации, а всем остальным организациям необходимо было доказывать свое право в суде, то по новым правилам налоговое освобождение предоставляется всем таким организациям независимо от их организационно-правовой формы.

Занимаясь налоговым планированием, хозяйствующие субъекты должны иметь в виду, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В процессе налогового планирования, следует иметь в виду, что налогоплательщики в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ имеют право отказаться от освобождения от НДС. Возможность не применять предусмотренное законом освобождение является важным фактором управления финансовой деятельностью предприятий. Для многих предприятий отказ от освобождения от НДС и, следовательно, получение права предъявлять бюджету налог, уплаченный поставщикам сырья и материалов, предоставляет возможность уменьшить производственные затраты и получить более высокую прибыль. Отказ от льготы может быть целесообразным и в том случае, когда доля освобождаемой от налога продукции в общем объеме товаров (работ, услуг) невысока и ведение раздельного учета операций по реализации нерационально. Отказ от освобождения оформляется заявлением, которое подается в налоговый орган не позднее 1 числа того месяца, начиная с которого налогоплательщик имеет намерение отказаться от освобождения (или приостановить его использование).

В результате одностороннего подхода к минимизации НДС (например, по использованию операций, не подлежащих налогообложению), организация, осуществляющая последующую реализацию, получает минимальную льготу.

-3-

Налоговые ставки и их влияние на процесс налогового планирования. При планировании НДС необходимо иметь ввиду, что при реализации некоторых социально – значимых товаров применяется ставка НДС в размере 10% (статья 164 НК). В частности:

- отдельные продовольственные товары (скот и птица в живом весе, мясо и мясные продукты, зерно и зерновые продукты, молоко и молочные продукты и т.д., продукты детского питания, овощи)

- ряд товаров детского ассортимента (трикотажные и швейные изделия, обувь, за исключением спортивной, школьные принадлежности, детские кровати)

- периодические печатные издания (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера)

- книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой);

- медицинские товары отечественного и зарубежного производства, в частности лекарственные средства и изделия медицинского назначения.

Для целей налогового планирования важно знать, что иногда налогообложение производится по нулевой ставке.

НДС взимается по ставке 0% при реализации:

– экспортируемых товаров (работ и услуг)

- транзитных перевозок товаров, работ и услуг

– драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и реализуемых Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;

– товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Данная операция облагается по ставке 0% в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре РФ;

– припасов, вывезенных с территории РФ. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания

Нулевая ставка НДС при экспорте товаров (работ и услуг) в российском законодательстве предусмотрена с целью придания большей конкурентоспособности отечественным товарам (работам, услугам) за рубежом.

Для решения задач налогового планирования необходимо четко соблюдать порядок подтверждения право на получение возмещения

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы должны быть представлены следующие документы:

а) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

б) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта;

в) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Аналогичные документы предоставляются и в других случаях применения нулевой ставки в срок не позднее 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита).

Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров (работ, услуг), указанные операции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18 %. Однако, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.

Во всех остальных случаях налогообложение производится по базовой налоговой ставке 18 %.

Для определения доли налога в продажной цене товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 18%, налоговая ставка определяется как отношение ставки налога к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 18% (18 : 118 ^. 100%) при базовой ставке, а в случае льготной ставки 10% - соответственно как отношение ставки налога к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 10% (10 : 110 ^. 100%). Эти ставки используются и для исчисления НДС при получении от покупателей (заказчиков) за реализуемую продукцию денежных средств:

– в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения;

– авансовых сумм, арендной платы;

– средств, полученных от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

– при удержании НДС налоговыми агентами из доходов иностранных налогоплательщиков.

МОДУЛЬ 4. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ НАЛОГОВ

Тема 10. Планирование налога на прибыль организаций

1. Методические подходы и порядок планирования поступлений налога на прибыль организаций

2. Группировка доходов и расходов в целях налогового планирования ННПО.

3. Ставки налога на прибыль организаций

4. Налоговый календарь и его формирование в процессе планирования поступлений ННПО.

5. Показатели оценки эффективности налогового планирования

6. Ускоренная амортизация и ее влияние на финансовые результаты

Литература; 1,3,6,7

- 1-

Планирование отдельных налогов осуществляется по различным элементам налогов: объекту налогообложения, налоговой базе, налоговому периоду, налоговой ставке, порядку исчисления и сроку уплаты конкретного налога. Наибольшее значение принадлежит на этом этапе налогового планирования, кроме оценки влияния отдельных элементов учетной и договорной политики на налоги, также использованию льгот и освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов.

При этом следует учитывать, что оптимизация налогообложения по конкретным налогам требует досконального знания законодательно-нормативных документов. Оптимизация - выбор наилучшего варианта из множества возможных.

Оптимизация налога на прибыль является важнейшим моментом принятия предпринимательских решений, так как данный налог оказывает непосредственное воздействие на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой им экономической стратегии.

Планирование налога на прибыль осуществляется при международном налоговом планировании, при разработке учетной политики организации, при заключении различных договоров. С учетом этого и того, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль подробно рассмотрены в гл. 25 НК РФ, в рабочем учебнике «Федеральные налоги и сборы», где приведены многочисленные примеры расчета и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, здесь только систематизируются основные направления оптимизации данного налога.

Таблица 3

Структура налоговых и неналоговых доходов

республиканского бюджета РД на 2014-2016годы ( тыс.руб.)

Наименование вида доходов	2014 год		2015 год		2016год
Наименование вида доходов	сумма	%	сумма	%	сумма	%
*Налоговые доходы*	*22 439 306*	*87,3*	*24 089 597*	*97,7*	*25467979*
Налог на прибыль организаций	4 004 266	15,6	3 825 585	15,5	3648006	14,3
Налог на доходы физических лиц	8 500 119	33,1	9 446 817	38,3	8962184	35,2
Акцизы	6 156 527	24,0	6 848 901	27,8	7256908	28,5
Налог на имущество организаций	2 901 300	11,3	3 058 173	12,4	3149800	12,5
НДПИ	20 088	0,1	17 600	0,1	23768	0,1
Транспортный налог	242 600	0,9	249 900	1,0	283100	1,1
Государственная пошлина	1 792	0,1	1 876	0,1	52733	0,2
*Неналоговые доходы*	*2 250 676*	*12,7*	*578 429*	*2,3*
Итого налоговых и неналоговых доходов	22 689 982	100	24 668 026	100		100

Составлена по: Закон РД «О республиканском бюджете Республики Дагестан

на 2014 год и на период 2015 и 2016 годов».

Основные направления оптимизации налога на прибыль:

1) обоснование и документальное подтверждение расходов, направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и внереализационного дохода;

2) обоснование критериев отнесения расходов к текущим, а не к расходам будущих периодов;

3) включение в текст договоров формулировок по расходам в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ;

4) обоснование отнесения расходов к косвенным в целях их учета для целей налогообложения прибыли в текущем периоде в полном объеме 5) рассмотрение возможностей применения ускоренной амортизации, в том числе путем приобретения имущества путем финансового и оперативного лизинга;

5) рассмотрение возможности оптимизации расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли в части включения в них различных премиальных выплат, связанных с производственной деятельностью (за производственные результаты, за финансовые показатели деятельности организации, выполнение функций в соответствующие сроки и др.) с учетом налоговых последствий для исчисления единого социального налога;

6) рассмотрение возможности оформления безвозмездного получения имущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает 50%;

7) другие направления.

Занимаясь оптимизацией налога на прибыль, целесообразно исходить из общей стратегии фирмы, ориентированной на удовлетворение интересов собственников как путем максимизации чистой прибыли, так и другими путями, всесторонне оценивая влияние изменений суммы налога на прибыль и соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.

В соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организации», статьей 246 «Налогоплательщики» налогоплательщиками налога на прибыль являются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.Статья 246, подпункт 2 главы 25 НК РФ определяет организации, не являющиеся плательщиками налога.

Не являются налогоплательщиками «налога на прибыль организаций:

1. российские организации, пришедшие на уплату упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, либо единого сельскохозяйственного налога, а так же организации, получающие доходы от деятельности в сфере игорного бизнеса;

2. иностранные организации – организаторы олимпийских и параолимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением игр до 2017 года[14]».

Налоговым кодексом РФ предусмотрено освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика налога на прибыль организаций, получивших статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов. В соответствии со ст. 246.1 НК РФ «право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщиков имеют организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково» (участники проекта) в течение 10 лет со дня получения ими статуса участника проекта»[15].

-2-

2.Объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Исходя из НК РФ следует, объект налогообложения является обстоятельством, порождающим обязанность налогоплательщика уплатить налог, при этом каждый налог должен иметь самостоятельный и прямо названный в соответствующей главе объект налогообложения. Доходыорганизации для целей налогообложения подразделяются на 2 группы:

1) доходы, «которые учитываются при налогообложении прибыли, которые подразделяются на:

- доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав;

- внереализационные доходы;

2) доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли.

Доходом признается экономическая выгода в денежном или натуральном выражении, но не всякая экономическая выгода будет признана доходом, а только та, которую можно будет оценить и определить по правилам главы 25 НК РФ»[16].

Существенным моментом в налоговом законодательстве, регулирующем налог на прибыль, является отсутствие налоговых льгот с 1 января 2002 г. Для того чтобы смягчить негативные последствия такой отмены предусмотрен перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на прибыль к ним относятся, например:

1) «доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств»[17] и т. д.

Налоговой базой для целей налогообложения прибыли признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При определении «налоговой базы не учитываются средства, полученные в виде безвозмездной помощи на основании Федерального закона О безвозмездной помощи (содействия) РФ, а также средства в виде имущества, полученного бюджетными организациями от органов исполнительной власти. Не признается доходом для целей налогообложения имущество, работы, услуги, полученные организациями в рамках целевого финансирования, а также суммы, полученные из бюджета в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов и сборов. Полный перечень доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы, приведен в статье 251 НК РФ».[18]

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, организация должна «уменьшить полученные доходы на величину расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение доходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. При этом учитываются только обоснованные и документально подтвержденные расходы. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты в денежной оценке. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства, на территории которого были произведены соответствующие расходы»[19].

С 1 января 2002 г. расходы в целях налогообложения прибыли подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы. Следует отметить, что термин «расходы, связанные с производством и реализацией» заменил в Налоговом Кодексе РФ понятие «себестоимость».

Затраты, «связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включают перечень групп расходов, уменьшающих сумму доходов в целях налогообложения. К ним относятся:

• расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров (работ, услуг), приобретением и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техобслуживание основных средств и иного имущества, на поддержание их в исправном состоянии;

• расходы на освоение природных ресурсов;

• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

• расходы на обязательное и добровольное страхование;

• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Кроме того, в НК РФ приводится классификация расходов, связанных с производством и (или) реализацией по экономическому содержанию, действующая с 1 января 2002 г»[20]. При этом расходы подразделяются на следующие группы:

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации;

• прочие расходы.

В состав материальных расходов могут быть включены любые затраты связанные с технологическими особенностями производственного процесса при условии их документального оформления. В частности к ним относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и его упаковке, приобретение, инвентаря, спецодежды и иного имущества, не являющегося амортизируемым, а также приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями и др.

- 3-

Законом № 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации " введен еще ряд поправок в главу 25 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2009 года. Одно из самых важных для налогоплательщиков изменений внесено в статью 284 НК РФ. Общая ставка налога на прибыль с 1 января 2009 года снижена с 24 до 20%. Причем согласно уточнениям, внесенным Федеральным законом от 30.12.2008 № 305-ФЗ, с 2009 года в федеральный бюджет налог следует уплачивать по ставке 2%, а в региональный — по ставке 18% . Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.

В соответствии с НК РФ «для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. Размер налоговой ставки налога, не может быть выше 13,5%. Для организаций - участников региональных инвестиционных проектов законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 284.3 Кодекса. К налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность , применяется налоговая ставка 0%.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0%.

Для организаций - участников региональных инвестиционных проектов налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0%. Налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в свободной экономической зоне, законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя может устанавливаться в пониженном размере. При этом налоговая ставка не может превышать 13,5%[21].

В новой редакции Налогового Кодекса (2017 г.) предусмотрены и другие ставки. Так, для организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" либо статус резидента свободного порта Владивосток, налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0%.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки: 1) ставка 15 % - по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам;

2) 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах: 20% - со всех доходов, кроме указанных в подпункте 2;

10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются налоговые ставки: 13% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями; 15% - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организацией».[22]

- 4-

«Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено налоговым законодательством, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном НК РФ, и уплачивают её не позднее 28 числа каждого месяца. Налог по итогам года уплачивается не позднее не позднее 28 марта следующего года»[23].

Налогоплательщик в праве перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, не превысили в среднем трех миллионов за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров, участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

-5-

Экономическая деятельность по налоговому планированию всегда связана с затратами и не может быть бесплатной. Следовательно, оптимизация налогов всегда имеет некоторую стоимость (цену). Эти затраты могут иметь различный характер. Например, при осуществлении законной оптимизации это расходы на налоговое консультации и организацию налоговых схем, налоговых льгот, на участие посредников, открытие оффшоров и т. д. При противозаконной ми-

минимизации расходы направляются на фирмы-однодневки, организацию противозаконных схем, взятки и т. д.

Под рисками налоговой минимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с эти процессом, выраженные в денежном эквиваленте. Денежный эквивалент здесь совершенно объективен, так как возможные потери – конфискация товара или налоговые штрафы – все выражается в денежных суммах.

Следовательно, организация налогового планирования целесообразна только тогда, когда сумма уменьшения расходов на налоговые платежи превышает, и при этом значительно, затраты на минимизацию и риски.

Эффективность налогового планирования определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых, предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах. Совокупность показателей эффективности налогового планирования приведена в табл.4.

Таблица 4. Показатели эффективности корпоративного налогового

планирования

В силу особенностей отечественной хозяйственной среды, сформулированных ранее, невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна исключительно на базе динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации. Вместе с тем в отношении показателя «налогоемкость продаж» существует следующая оценочная шкала:

если значение показателя составляет не более 20 %, то налоговое планирование может быть ограничено рамками четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и самообразованием главного бухгалтера;
в интервале 20–45 % налоговое планирование должно стать частью общего финансового управления и контроля, для чего требуется привлечение специально подготовленного персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов);
в интервале 45–70 % налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество с профессиональными налоговыми консультантами, а также юристами, специализирующимися в области налогообложения и налогового права;
если показатель превышает 70 %, вряд ли бизнес целесообразен в дальнейшем.

Очень важное значение в налоговом планировании и в целом в корпоративном налоговом менеджменте играет полученный результат, т. е. эффективность какой-либо оптимизации величины налогов.

Чистый финансовый результат предприятия можно выразить формулой:

ЧФ = В – З – Нп – Нс – Нпр,

где: ЧФ – чистый финансовый результат; В – выручка (включая внереализационные доходы) без НДС; З – все затраты предприятия, кроме налогов; Нп – налог на прибыль; Нс – налоги, относимые на издержки (себестоимость или финансовые результаты); Нпр – прочие налоги, выплачиваемые из чистой прибыли.

Обозначив ставку налога на прибыль (в процентах) Сп, можно выразить сумму налога на прибыль следующей формулой:

Нп = Сп х (В – З – Нс).

В таком случае, можно преобразовать формулу чистого финансового результата:

ЧФ = В – З – Сп х (В – З – Нс) – Нс – Нпр.

Выделим более жирным шрифтом чистый финансовый результат предприятия до оптимизации:

ЧФ = В – З – Сп х (В – З – Нс) – Нс – Нпр.

При ϶ᴛᴏм курсивом выделим результат после оптимизации:

В – З – Сп х (В – З – Нс) – Нс – Нпр.

Тогда, можно рассчитать эффект (экономию) от оптимизации будет:

Э = ЧФ – ЧФ = В – В – З + З – Нп х ( В – В – З + З – Нс + Нс ) – Нс + Нс – Нпр + Нпр.

Поскольку выручка до и после оптимизации одинакова ( В = В ), то

Э = – З + З – Нп х (– З + З – Нс + Нс ) – Нс + Нс – Нпр + Нпр.

Эта формула позволяет оценить эффект от оптимизации налогов. При ϶ᴛᴏм эффективность оптимизации зависит не столько от самого налога, сколько от финансового состояния предприятия в целом, от его финансового результата.

-6-

Налогоплательщикам «предоставлено право применения повышающих и понижающих коэффициентов к нормам амортизации в установленных Налоговым кодексом случаях. Так, например, повышающий коэффициент не более 2-х может применяться при использовании амортизируемых основных средств в условиях повышенной сменности или агрессивной среды. Повышающий коэффициент не более 3-х может применяться в отношении амортизируемого имущества, которое по условиям договора лизинга амортизируется лизингополучателем».[24]

В Налоговом кодексе РФ дано понятие, состав и условия отнесения имущества к амортизируемому в целях налогообложения прибыли. Амортизируемым признается имущество, а также результаты интеллектуальной деятельности, которые приносят доход и находятся в собственности налогоплательщика.

При этом амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. Стоимость этого имущества погашается путем начисления амортизации, признаваемой составной частью расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы организации.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства рассчитывается как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую такое имущество оценено по рыночной стоимости), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Амортизируемое имущество подразделяется на:

· основные средства;

· нематериальные активы.

В связи с тем, что ст. 313 гл. 25 НК РФ введено понятие «налоговый учет», порядок начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета производится по разным правилам.

Не подлежат «амортизации земля и иные объекты природопользования, материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды имущества:

• имущество бюджетных, некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений, используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

• объекты внешнего благоустройства;

• приобретенные печатные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

• приобретенные право на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора».[25]

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Тема 11. Налоговое планирование в организациях, переведенных на специальные налоговые режимы

1. Особенности налогового планирования в секторе малого предпринимательства.

2. Налоговое планирование для субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

3. Налоговое планирование для организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД

4Литература (1,3,4,8)

-1-

Большое внимание в сфере поддержки малого и среднего бизнеса уделяется в сфере налогообложения, т.к. налоговое бремя и неясность исчисления отталкивают потенциальных предпринимателей от открытия своего дела.

Малый бизнес выполняет важнейшие экономико-социальные функции: насыщает рынок товарами и инновационными разработками, при этом находится в более близких отношениях с потребителями, т.е. имеет возможность активно использовать обратную связь и отвечать требованиям покупателей. Социальный аспект выражается в том, что в развитых странах малый бизнес сосредотачивает в себе большую часть занятого населения, чем обеспечивает работой и достатком огромное количество людей.

Как индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), так и любая организация, имеют возможность работать, уплачивая:

· налоги по общей системе налогообложения;

· налоги по упрощенной системе налогообложения (УСН);

· единый налог на вмененный доход (ЕНВД);

· патентная система налогообложения;

· единый сельхоз налог.

Выбор о том, какую методологию налогообложения целесообразно применять, должен быть основан на четком представлении возможности использования преимуществ той или иной системы применительно к конкретной деятельности.

Как известно, общая система налогообложения состоит из федеральных, региональных и местных налогов. Федеральные налоги действуют на территории всех регионов России, а региональные – только в тех, где законодательный орган принял специальный закон их введении. В этом законе устанавливаются ставка, формы отчетности, сроки уплаты. Местные же налоги вводятся в действие фактами местных органов власти.

Кроме того, все организации и предприниматели должны уплачивать взносы в Пенсионный фонд и в Фонд социального страхования, в т. ч. на цели обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве.

С 1 августа 2016 вступило в силу Постановление Правительства №265 о предельных значениях дохода от предпринимательской деятельности. В нём указаны лимиты доходов для субъектов малого и среднего предпринимательства. Прежде, для определения того, подходит ли компания под критерии такого предприятия, оценивалась выручка от реализации. В настоящее время, используется более широкое понятие "доход от предпринимательской деятельности". В расчёт берётся не только выручка с продаж, а все доходы по налоговому учёту. Критерии отражены в таблице 5.

Таблица 5 - Критерии отнесения хозяйствующих субъектов к различным категориям субъектов малого и среднего предпринимательств на 1.01.2017г.

Критерий	Среднее предприятие	Малое предприятие	Микропредприятие
Доходы	2 млрд. руб	800 млн. руб	120 млн. руб
Численность сотрудников	101 - 250 человек	100 человек	15 человек
Доля участия других лиц в капитале	Доля участия государственных образований (РФ, субъектов РФ, муниципальных образований), общественных и религиозных организаций и фондов не более 25% в сумме	Доля участия обычных юридических лиц (в том числе иностранных) не более 49% в сумме	Доля участия юрлиц, которые сами субъекты малого и среднего предпринимательства, не ограничена.

Специальные режимы освобождают предпринимателя от уплаты налога на добавленную стоимость, на доходы физических лиц и имущество физических лиц, предусмотрены и другие уступки в рамках налогового кодекса. Специальные налоговые режимы призваны облегчить налоговую нагрузку для предприятия и оптимизировать налоговые поступления в бюджет от данного сегмента рынка. Выбор специального режима налогообложения в целях налогового планирования остается сугубо индивидуальной задачей каждого предпринимателя и зависит от многих факто-ров (сфера деятельности, регион, доходы, численность занятых в производстве и т.д.).

Патентная же система, многим выгодно отличается от прочих режимов, имеет яркие особенности и послабления для ряда организаций. Существенными остаются и ограничения, которые делают её недоступной для большой массы малых предприятий, которые не являются ИП. В любом случае, её существование должно учитываться при рассмотрении вариантов налогового управления организацией.

-2-

Плюсы и минусы упрощенной системы налогообложения различны для ПБОЮЛ и организаций. Так, например, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют возможность вести бухгалтерский учет в минимальном объеме , что само по себе является существенным преимуществом. ПБОЮЛ, какую бы систему налогообложения они ни выбрали, в любом случае не обязаны вести бухгалтерский учет. При применении упрощенной системы налогообложения единый налог рассчитывается несложно.

В этой связи необходимо одновременно иметь в виду, что УСН не освобождает ни организации, ни ПБОЮЛ от таких обязательных платежей, как взносы Пенсионный фонд и выплаты на социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Эти же платежи обязательны и при уплате налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Транспортный налог при наличии объекта налогообложения обязателен для всех.

«Упрощенка» позволяет организациям и ПБОЮЛ уплачивать один налог вместо ттрех – единый налог. При применении УСН организации не уплачивают НДС, налог на прибыль и налог на имущество, а ПБОЮЛ, применяющие УСН, не уплачивают НДС, налог на доходы физических лиц с доходов предпринимателя и налог на имущество.

Уплачивать единый налог при УСН можно двумя способами:

· со всего полученного дохода – по ставке в размере 6%;

· с дохода, уменьшенного на расходы (с валовой прибыли), – по ставке 15%.

Выбрать способ уплаты налога при УСН можно самостоятельно, объект налогообложения может изменять налогоплательщиком ежегодно (п.2 ст.346.14 НК РФ). Поэтому очень важно с самого начала определить, какой способ его уплаты выгоднее. Организации при применении УСН должны вести только бухгалтерский учет основных средств, т. е. ежемесячно должны рассчитывать амортизационные отчисления.

Для всех действующих организаций и ПБОЮЛ установлен единый срок, с которого они могут начать работать по упрощенной системе налогообложения,

– 1 января. Причем это дата, с которой нужно начинать начислять единый налог, но заявление в налоговый орган о переходе на УСН должно быть написано заранее, но в установленные сроки (НК РФ, ст.346¹³). Вновь созданные организации и граждане, которые впервые регистрируются как частные предприниматели, могут начать применять УСН с момента регистрации, если известить об этом налоговую инспекцию в течение 5 дней после постановки на налоговый учет.

Таблица 6. - Характеристика деятельности налогоплательщиков с точки зрения выгоды применения соответствующего объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения

Уплата единого налога с доходов	Уплата единого налога с разницы между
	доходами и расходами
Выгодна, если у вас маленькая выручка	Выгодна, если у вас большой оборот
Выгодна, если у вас нет возможности про	Выгодна, если у вас есть возможность про-
дить все расходы официально	водить все расходы официально
Выгодна, если вы продаете свою продукцию	-
физическим лицам за наличные

-3-

В рамках применения ЕНВД предусматривается освобождение организаций от уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а предпринимателей – от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении облагаемых ЕНВД видов деятельности могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа), подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), который выдается в момент оплаты товара. При этом в случае оказания услуг населению контрольно-кассовую технику можно не применять при условии выдачи бланков строгой отчетности.

Объектом налогообложения при применении ЕНВД является нефактически полученный доход от предпринимательской деятельности, а вмененный доход налогоплательщика –потенциально возможный доход.Патентная система налогообложения может применяться только ИП, которые могут применять наряду с этим другие налоговые режимы. При использовании ПСН предпринимателю разрешается осуществлять расчеты с клиентами без применения контрольно-кассового аппарата, но с условием выдачи удостоверяющего прием денежных средств документа, при этом не запрещается одновременное с ПСН использование нескольких видов налогообложения.

ПСН может применяться для ограниченного круга видов предпринимательской деятельности, который все же представляет собой внушительный список, приведенный в ст.346.43 НК. По сравнению с ЕНВД в него включена медицинская деятельность.

Независимо от вида деятельности численность привлеченных работников не должна превышать 15 человек за один налоговый период.

Особенностью ПСН является установление потенциально возможного размера годового дохода, который может получить ИП по какому-либо виду деятельности из приведенного списка. Денежное выражение этого потенциального дохода и является налоговой базой и облагается ставкой 6%. Однако доход не может превышать 1 миллиона рублей.

Срок действия патента может составлять от 1 до 12 месяцев по выбору ИП в пределах одного календарного года. Это значит, что при наступлении нового календарного года патент прекращает свое действие и важно заранее планировать месяц приобретения патента, т.к. от этого будет зависеть срок его использования. Для получения патента следует обратиться в налоговую службу по месту регистрации (жительства) ИП с заявлением не позднее, чем за 10 дней до перехода на ПСН. Далее в течение пяти дней налоговая служба должна уведомить ИП о решение выдачи или об отказе выдачи патента.

С 2014 государством планировалась отменить ЕНВД и постепенно заменить его на ПСН. Причины заключались в том, что по сравнению с поступлениями от других налоговых режимов, налоговая нагрузка при ЕНВД сравнительно невелика, а так режим могут применять не только ИП, но и организации, и для последних взимаемая сумма часто бывает несущественной. Желая оптимизировать налогообложение средних предприятий и предоставить более щадящий режим для ИП, государством и было внесено предложение о замене одного режима другим. Однако ЕНВД не был отменен, и рассмотрение этого вопроса было отложено до 2018 года, в связи с большим распространением этого режима в среде малого бизнеса и неудобством для предпринимателей, рассчитывавших на его использование. В скором будущем налогоплательщикам ЕНВД придется серьезно задуматься о том, какой вид уплаты налога нужно будет выбрать после отмены вмененного дохода.

Виды деятельности, предусмотренные для этих режимов, во многом совпадают, различия в основном продиктованы дифференциацией по субъектам РФ. Ограничения по размеру торговой площади более ощутимы: при ПСН допустимый раз-мер в 3 раза меньше (50 кв. м против 150 кв.м). Также большой удар наносится по максимальному числу работников: при ПСН допустимо задействовать в 6 раз меньше рабочих, чем при ЕНВД (15 человек против 100).

Общим остается способ определения налоговой базы: базой признается потенциальный доход, а не фактически полученный. То есть, по сути ПСН является тем же вмененным доходом с тем различием, что облагается по ставке 6%, а не 15%. Разница при этом заключается в сроках уплаты рассчитанной суммы. Плательщики ЕНВД уплачивают налог по итогам каждого квартала, в то время как патент платит-ся один раз в полной сумме или два раза по частям, в зависимости от срока его действия.

Главный недостаток отмены ЕНВД и замены его на ПСН для налогоплательщиков состоит в том, что патент доступен лишь для индивидуальных предпринимателей. Для организаций же список специальных налоговых режимов сокращается до УСН и ЕСХН, где предусмотрены свои ограничения и не каждый желающий имеет возможность их применять. Таким образом, выходит, что ИП попадают в более мягкие условия, чем малые предприятия, при этом доходы, получаемые малыми предприятиями, могут незначительно отличаться от тех, что получают ИП. ЕНВД в этом случае представляется более либеральным режимом, где одинаковые условия предоставляются как ИП, так и организациям, что несомненно является плюсом в пользу ЕНВД против ПСН.

Так же особым минусом модно выделить поправки, введенные в 2015г., согласно которым субъект может устанавливать доход по территориальному признаку. Например, в Томской области выделено 4 территориальных зон: Томск, Северск и Стрежевой, крупные районы Томской области, поселения. Подобное дифференцирование усложняет существовавшую ранее систему и ограничивает налогоплательщика в сфере свободы выбора места осуществления предпринимательской деятельности.

Тема 12. Планирование налога на доходы физических лиц (НДФЛ)

1. Учет факторов, влияющих на объемы поступлений НДФЛ. Состав облагаемых и необлагаемых доходов.

2. Влияние налоговых вычетов на процесс планирования НДФЛ (стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные, профессиональные).

3. Ставки налога на доходы физических лиц, порядок их применения и дифференциации.

4. Налоговая декларация, порядок и сроки ее представления в налоговые органы (самостоятельно, по рекомендуемой литературе)

Рекомендуется подготовка реферата по теме «Схемы уклонения от подоходного налога; российский и зарубежный опыт»

Литература (1,3,6,7,13)

- 1-

Среди налогов, уплачиваемых населением, наиболее распространенным является подоходный налог, существующий практически во всех странах мира.

В нашей стране основы современного налогообложения доходов физических лиц были заложены с момента принятия Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.1991 г. № 1999-1.

«Подоходный налог применялся в нашей стране еще до перехода к рыночным отношениям. Неоднократно изменялся порядок его исчисления, и все же Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" во многом принципиально отличался от действовавшего ранее (до 1 января 1992 г.) законодательство бывшего СССР и РСФСР. Вместе с тем проверка его жизнеспособности на практике показала, что ускоренное вхождение экономики России в рыночные отношения потребовала корректировки отдельных этого Закона. Парламент РФ систематически вносил в него дополнения и изменения. Однако дальнейшее развитие рыночных отношений потребовало принятие Налогового кодекса, и в третье тысячелетие Россия вступила с этим важным документом. В настоящее время порядок определения плательщиков и элементов налогообложения установлен Налоговым кодексом РФ (часть 2, гл. 23). Глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» - введена в действие с 1 января 2001 г., и с этого момента утратило силу все ранее действовавшее законодательство о подоходном налоге с физических лиц. «Формально изменено название налога, а с правовой точки отменен один налог и введен новый. В налоговой системе Российской Федерации налог на доходы физических лиц один из основных налоговых источников пополнения бюджета государства»[26].

Таблица7. - Изменение объемов поступлений и удельного веса НДФЛ в доходах консолидированного бюджета РФ (млрд. руб., %)

Годы	Всего доходов консолидированного бюджета РФ	Налоговые доходы консолидированного бюджета РФ, млрд. руб.	Объемы поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РФ, млрд. руб.	Удельный вес НДФЛ в структуре налоговых доходов консолидированного бюджета РФ, %	Уд. вес НДФЛ в общих доходах консолидированного бюджета РФ, %
2013	16 031,93	7662,9	1 789,6	23,4	11,2
2014	20 855,37	9720,4	1 995,0	20,5	9,5
2015	23 435,10	10958,2	2260,3	20,6	9,6
2016	24 082,39	11 327,2	2 497,8	22,1	10,2

Налог на доходы физических лиц является главным из налогов с населения. На его долю приходится около 90% всех налогов с граждан. Вместе, с тем НДФЛ не стал доминирующим в налоговой системе РФ, несмотря на то, что в поступлениях НДФЛ наблюдается положительная тенденция. По официальным данным Министерства финансов РФ в 2014г. он обеспечил 22,1% объема доходов консолидированного бюджета РФ.

«Недостаточная роль НДФЛ в формировании доходной базы российского бюджета, в нашем представлении, объясняется следующими причинами:

– низким по сравнению с экономически развитыми странами уровнем доходов подавляющего большинства населения России;

– получившей распространение практикой широкого уклонения от налогообложения;

– отсутствием прогрессии в порядке исчисления и взимания НДФЛ;

– не развитостью системы декларирования доходов граждан»[27].

Таблица 8 - Структура налоговой базы по НДФЛ в целом по субъектам Российской Федерации за 2015 г.

Налоговая ставка, в %	Размер налоговой базы, млн. руб.	Доля, %
13	16 482 485,6	95,86
30	46 989,4	0,27
9	646 534,6	3,76
35	9 123,0	0,06
15	4 595,0	0,05

В соответствии со ст. 207 гл. 23 НК РФ «плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также лица, получающие доходы от источников в РФ, но не являющиеся резидентами РФ. Согласно ст. 11 НК РФ это физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России. Объектом налогообложения налога на доходы физических лиц является доход, полученный в календарном году (в денежной, натуральной формах и в виде материальной выгоды):

• физическими лицами, являющимися налоговыми РФ, – от источников в РФ и за ее пределами;

• физическими лицами, не являющихся налоговыми резидентами РФ, – от источников в РФ» Сидорова Е.Ю. Конспект лекций по налоговому планированию. Электронный ресурс. Режим доступа; sidorova-konspekt…planirovaniyu.html[28].

Основной целью планирования налога на доходы физических лиц являются разработка четкой кадровой политики предприятия и планирование налоговых рисков.

В целом планирование проходит следующие этапы:

– 1) планирование численности работников;

– 2) планирование численности работников, доходы которых облагаются по ставке 13% годовых;

– 3) планирование численности работников, доходы которых облагаются по ставке 35%, 30%, 9%;

– 4) планирование сумм налогов.

Таблица 9 - Планирование налога на доходы физических лиц

Количес- тво человек	Количес- тво человек 13% НДФЛ	Количес- тво человек 35% НДФЛ	Количес- тво человек 30% НДФЛ	Фонд заработ- ной платы	Сумма налога по ставке 13%	Сумма налога по ставке 35%	Сумма налога по ставке 30%	Общая планиру- емая сумма

Важным фактором, влияющим на уровень налогового планирования, является информационное обеспечение деятельности.

– Информационное обеспечение деятельности может быть достигнуто следующими путями:

– мониторинг нормативно-правовой базы и изменений в законодательстве;

– анализ разъяснений Минфина России, налоговых инспекций.

В основу информационного обеспечения должен быть положен принцип оперативности. Разработанная предприятием налоговая политика должна своевременно корректироваться с учетом действующего законодательства. Более того, в основу информационного обеспечения должна быть заложена концепция постоянного мониторинга законодательства..

При планирование НДФЛ необходимо учитывать:

· перечень доходов, не подлежащих налогообложению

· состав и возможность получения налоговых вычетов.

В «соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению:

– государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности;

– все виды государственных пенсий;

– все виды компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, установленных законодательством РФ, в связи с увольнением работников, (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск), возмещением вреда, причиненного здоровью, возмещением командировочных расходов;

– суммы материальной помощи независимо от ее размера - в особых случаях. Например, в связи со стихийным бедствием в целях возмещения материального ущерба или вреда здоровью, причиненного налогоплательщику, и выплачиваемого на основании решений органов власти, в связи с совершением террористических акций на территории РФ;

– доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, если проценты по вкладам не превышают сумм, рассчитанных исходя действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенных на 5процентных пункта , действ. в течении периода, за который начислены проценты в рублях или 9% в валюте;

– суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам и членам их семей, не достигших 16 лет;

– суммы стипендий студентов и аспирантов, ординаторов и докторантов учреждений высшего, среднего и начального профессионального образования, слушателей духовных учреждений;

– доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, продукции животноводства и растениеводства, а также доходы, получаемые от сбора и сдачи лекарственных трав, дикорастущих ягод и иных плодов;

– суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных иностранных или российских премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ;

– стоимость подарков, призов, материальной помощи в связи, любых выигрышей, если их стоимость не превышает 4000 руб. по каждому основанию за налоговый период;

– страховые выплаты в связи с наступлением страхового случая по обязательному страхованию, по добровольному долгосрочному страхованию (заключенным на срок не менее пяти лет), страхованию жизни и в возмещение вреда жизни и здоровью.

– призы в денежной и натуральных формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами инвалидами за призовые места на Олимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за средств соответствующих бюджетов, чемпионах, первенствах и кубках РФ от официальных организаторов

– доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, а также ряд других доходов, предусмотренных ст. 217 НК РФ»[29].

При осуществлении планирования требуется особое рассмотрение "узких мест" с точки зрения налоговых последствий, в том числе рассмотрение судебной практики.

Применительно к налогу на доходы физических лиц к рискованным мероприятиям относятся:

– прием сотрудников, не обладающих полным комплектом документов, необходимых при приеме на работу;

– Задержка в перечислении НДФЛ

– Вынужденный прогул

– Налоговые вычеты больше доходов.

– Оплата питания.

Оплату стоимости питания компания может либо полностью взять на себя, либо существенно доплачивать за своих сотрудников, либо предоставлять им питание по символической цене. Бесплатное питание или питание по льготным ценам должно быть предусмотрено трудовым или коллективным договором (п. 25 ст. 270 НК РФ). В противном случае компания не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на такие расходы, за исключением ситуации, когда отдельным категориям работников бесплатное или льготное питание положено на основании закона (письмо УМНС России по г. Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций"). В любом случае, если компания организует для своих сотрудников питание по льготным ценам или бесплатно, возникает налогооблагаемая база по НДФЛ, так как компания полностью или частично оплачивает услуги по предоставлению питания сотрудникам (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В настоящее время многие компании компенсируют своим сотрудникам расходы на оплату услуг мобильной связи, используемых в служебных целях. Компенсировать такие расходы компания может в соответствии со ст. 188 ТК РФ, согласно которой конкретную сумму данных расходов следует указывать в соглашении между сотрудником и компанией. Это означает, что с суммы компенсации расходов на мобильную связь не нужно удерживать НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и начислять ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Минимизировать риски позволит наличие локальных нормативных актов, закрепляющих порядок ведения учета, внутреннего документооборота и использования льгот. Локальные нормативные акты будут служить в качестве доказательственной базы при проведении налоговых проверок, а также позволят систематизировать ведение учета на предприятии, усилить контроль со стороны руководства.

2. Влияние налоговых вычетов на процесс планирования НДФЛ (стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные, профессиональные)

Согласно ст. 218 – 221 установлены пять видов налоговых вычетов:

- стандартные (ст.218 НК РФ);

- социальные (ст.219 НК РФ);

- инвестиционные (ст. 219.1)

- имущественные (ст.. 220 НК РФ);

- профессиональные (ст.221 НК РФ).

Все выше перечисленные вычеты предоставляются только в отношении доходов, по которым предусмотрена минимальная налоговая ставка - 13 %.

Стандартные налоговые вычеты уменьшают налоговую базу и предоставляются одним из налоговых агентов-работодателей, осуществляющим выплаты доходов физическим лицам.

Работодатель представляет стандартные налоговые вычеты в отношении только тех доходов, которые выплачиваются непосредственно им. Если налогоплательщик получает доходы еще и от другого налогового агента, то стандартные налоговые вычеты предоставляются только одним из них, по выбору налогоплательщика. На следующий налоговый период сумма превышения стандартных налоговых вычетов над налоговой базой не переходит.

« Стандартные налоговые вычеты устанавливаются для конкретных категорий налогоплательщиков и могут уменьшать их налоговую базу на 500 руб. и 3000 руб. (в зависимости от категории налогоплательщика). Кроме того, существуют налоговые вычеты на детей в возрасте до 18 лет, а также на учащихся дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет для родителей или супругов-родителей, опекунов или попечителей.

Налоговая база ежемесячно уменьшается на 3000 руб. у физических лиц:

• ставших инвалидами, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии на Чернобыльской АЭС и производственном объединении «Маяк», а также эвакуированных или проживающих на зараженных территориях;

• инвалидов Великой Отечественной войны;

•военнослужащих, ставших инвалидами вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы.

Налоговая база ежемесячно уменьшается на 500 руб. у следующих физических лиц:

• Героев СССР и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней;

• участников Великой Отечественной войны;

• инвалидов с детства и инвалидов I и II групп;

• граждан, получивших или перенесших лучевую болезнь;

• граждан, находившихся в Ленинграде в период блокады с 8 сентября 1941 г. по 24 января 1944 г.;

• родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы;

• граждан, уволенных с военной службы или призывавшийся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Афганистане и других странах, в которых, велись боевые действия.

При наличии у физического лица права на уменьшение дохода по нескольким вышеизложенным основаниям доход уменьшается по единственному, более льготному основанию.

«Налоговый вычет на детей. за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супруг) родителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супруг) приемного родителя на обеспечение которых находиться ребенок, в следующих размерах:

– 1400 рублей - на первого ребенка;

– 1400 рублей – на второго ребенка;

– 3000 рублей – на третьего и каждого последующего ребенка;

– 12000 рублей – на каждого ребенка в случае, если ребенок возрасте до 18 лет является ребенком инвалидом.

Налоговый вычет у вдов (вдовцов), одиноких родителей разведенных супругов, производятся в двойном размере. Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Начиная с месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный с нарастающим итогом с начало года превысил 350 000 руб. данный вычет не применяется.

Независимо от перечисленных оснований налоговая база дополнительно уменьшается на суммы, которые могут быть объединены в группы социальных, имущественных и профессиональных вычетов.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:

1. Суммы доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований:

- благотворительным организациям;

- социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности, предусмотренных законодательством РФ;

- религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности;

При этом, указанный выше вычетпредоставляются налогоплательщику в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы годового дохода и подлежащего налогообложению»[30].

2. В сумме доходов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде:

- за свое обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию (в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 руб. за налоговый период);

- родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком - опекуном и или попечителем за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на очной форме обучения в образовательных учреждениях, в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 руб. в год на каждого обучающегося, в общей сложности на обоих родителей (опекуна, попечителя)»[31].

Данный социальный вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского капитала.

Право на получение указанного социального вычета распространяется также на налогоплательщика – брата (сестру) обучающегося в случае оплаты налогоплательщиком обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

3. В сумме, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периодеза услуги по своему лечению, а также по лечению супруга, родителей и детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Общая сумма социального вычета на медицинские цели предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 руб. в год на каждого члена семьи.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства РФ.

Социальные налоговые вычеты (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщиков, а также расходов на дорогостоящие виды лечения), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей за налоговый период.

Социальные налоговые вычеты предоставляются по письменному заявлению налогоплательщика одновременно с подачей им подтверждающих документов и налоговой декларации по окончании налогового периода. Возможно также предоставление социальных вычетов налогоплательщику налоговыми агентами, в случая подтверждения права на указанные вычеты налоговыми органами.

С 2014 г. налогоплательщик имеет право на получение инвестиционного налогового вычета (ст.219.1);

- в размере положительного финансового результата, полученного в налоговом периоде от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

- суммы денежных средств, внесенных налогоплательщиком на индивидуальный инвестиционных счет

«Имущественные налоговые вычеты предусмотрены ст. 220 НК РФ и не распространяются на доходы, полученные индивидуальными частными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. К имущественным вычетам, в частности относятся:

• суммы, полученные от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, если указанные объекты находились в собственности налогоплательщика менее 3 лет, - в размере, не превышающем 1000 тыс. руб. в течение года. В том случае, когда вышеназванные объекты находились в собственности в течение 3 лет и более, то суммы, полученные от их продажи, не облагаются НДФЛ независимо от размера полученного дохода;

• суммы, полученные от продажи иного имущества, если имущество находилось в собственности налогоплательщика менее 3 лет, - в размере, не превышающем 250 000 руб. в год; если имущество находилось в собственности 3 года и более - в размере полученного дохода в течение налогового периода;

• суммы, израсходованные налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, но не более 2 млн. руб. , а по целевым займам – 3 млн. руб..

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования.

Право на получение имущественных налоговых вычетов предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщика на произведенные расходы (квитанции к приходным орденам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, акты о закупки материалов у физических лиц ит.д.) при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Имущественный налоговый вычет, в части сумм, направляемых на новое строительство и приобретении нового жилья может быть предоставлен до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на указанный налоговый вычет налоговым органом»[32].

Статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы предусмотрены профессиональные налоговые вычеты в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов или в пределах установленных нормативов. К подобным налоговым вычетам относятся:

• произведенные расходы предпринимателей без образования юридического лица, непосредственно связанные с извлечением доходов: если расходы документально подтверждены – в фактической сумме расходов. Когда налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности;

• доходы налогоплательщиков от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ;

• фактически произведенные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика, получающего авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства. Если расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету по законодательно установленным нормам, предусмотренным ст. 222 НК РФ.

Статья 222 НК РФ предусматривает полномочия законодательных (представительных) органов субъектов РФ по установлению размеров социальных и имущественных вычетов с учетом региональных особенностей. Согласно этим полномочиям субъекты РФ вправе только уменьшать размер указанных вычетов.

-3-

На современном этапе, в условиях РФ, ставки налога на доходы физических лиц зависят не от размера получаемого дохода, а от его вида и юридического статуса физического лица. Основная базовая ставка НДФЛ -13%.

На некоторые виды доходов установлены повышенные ставки. Так, ставка 35 % применяется в отношении:

– стоимости выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах и играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг, превышающих 4 000 руб. за налоговый период;

– суммы экономии на процентах при получении заемных средств, в части превышающих размеры 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения дохода, над суммой процента, исчисленных исходя из условий договора.

– в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также % за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения размеров, нач. в соотв. с условиями договора , над суммой платы, рассчитанных исходя действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенных на 5процентных пункта.

Ставка НДФЛ в размере 30% установлена в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых от:

- долевого участия в деятельности российских организаций, в отношение которых установлена ставка 15%;

- осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, в отношении которых ставка НДФЛ установлена в размере 13%.

осуществления трудовой деятельности признанными беженцами или получивших временное убежище в РФ, в отношении которых ставка НДФЛ установлена в размере 13%.

С доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, с доходов в виде процентов по облигациям, с ипотечным покрытием, эмитированным до 1.01. 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием на основании приобретении ипотечных сертификатов, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., налог взимается по ставке 9%.

4. Налоговым периодом по налогу на доходы с физических лиц признается календарный год. Исчисление налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется 13% ставка, с учетом удержанной суммы налога в предыдущие месяцы текущего налогового периода.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при фактической выплате ему средств либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплат.

Датой фактического получения дохода являются:

– день выплаты дохода в денежной форме (перечисления на счет плательщика);

– день передачи доходов в натуральной форме;

– день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным кредитным средствам, приобретения товаров, ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог.

Налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет: индивидуальные предприниматели и иные лица, занимающиеся частной практикой. При этом в течение года они уплачивают авансовые платежи по налогу, исчисление которых производится налоговым органом, на основании налоговых уведомлений: за январь – июнь – не позднее 15 июля в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль – сентябрь – не позднее 15 октября в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь – декабрь – не позднее 15 января в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Налоговые декларации в обязательном порядке должны представлять в налоговые органы по месту своего жительства:

– индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой;

– физические лица, получающие доход от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

– физические лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ;

– физические лица, получающие доходы в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций;

– граждане, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Выше указанные налогоплательщики должны представить в налоговые органы налоговую декларацию в срок до 30 апреля следующего года и уплатить исчисленную сумму налога в срок до 15 июля года, следующего, за отчетным. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога (налоги, удержанные налоговыми агентами, уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи).

5. МОДУЛЬ 5. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Тема 13. Различия систем налогообложения, существующих в мире

1.Направления и проблемы гармонизации мировых налоговых систем зарубежных стран.

2. Системы налогообложения, существующие в мире, их основные черты.

3. Понятие «резидентство», особенности налогообложения прибыли, имущества, добавленной стоимости в различных странах.

Литература (2,3,4,5)

С середины 80-х гг. ХХв. в результате углубления процессов международной экономической интеграции получили свое динамичное развитие тенденции по гармонизации налоговых систем и налоговой политики некоторых стран, входящих в международные региональные группировки и объединения.

«Впервые гармонизация налогов нашла свое выражение в конце XIX -- начале XX вв. в создании таможенных союзов ряда стран для проведения единой таможенной политики. Однако процессы современной гармонизации существенно отличаются от этих союзов начала века.Тенденции унификации структуры и принципов налогообложения, общие характеристики и направления налоговых реформ, а также согласование налоговой политики различных государств мира дали основания говорить о новой волне гармонизации основных показателей налоговых систем и национального налогового права в зарубежных странах»[33]^;.

Данному процессу, несомненно, способствовало и развитие интеграционных контактов между производственными, банковскими и научно-исследовательскими структурами на межгосударственном уровне, а также соответствие внутреннего правового регулирования экономических отношений принципам и нормам международного экономического права.

Тенденции гармонизации были обусловлены также и внешнеполитическими обстоятельствами, в частности окончанием «холодной войны», усугублением процессов международного разделения труда. Кроме того, гармонизация позволяет устранить такие негативные налоговые явления, как международное двойное налогообложение и анти налогообложение, не состыковки при уплате косвенных налогов, таможенные войны и т. д.

«Первоочередной задачей становятся налоговая гармонизация, координация национальных налоговых политик, сближение уровней налогообложения, способов определения налоговой базы, характера предоставляемых налоговых льгот»[34]Гармонизация не означает полную унификацию всех налоговых систем, гармонизация — это процесс приведения к соответствию, взаимной соразмерности, «созвучности» налоговых систем различных государств. Решающую роль в ней играют международные договоры»[35].

Ориентация на унификацию фискальной политики особенно заметна у стран — членов ЕЭС в процессе создания единого европейского рынка, но ее нельзя не заметить и в других странах. Положение об унификации национальных налоговых систем и налогового законодательства впервые было зафиксировано в Римском договоре от 25 марта 1957 года. Это фактически означало создание Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС), в которое первоначально входили Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания, Бельгия, Греция, Нидерланды, Португалия, Дания, Ирландия и Люксембург. Однако на первых порах унификация налоговых систем осуществлялась только в рамках создания таможенного союза.[36]

Большие успехи по гармонизации достигнуты в странах ЕС и Северной Америки. Такая политика традиционно проводится каждой страной с учетом своих национальных интересов, то в ЕС законодательство стран — членов Сообщества приводится в сопоставимый друг с другом вид, а национальные налоговые системы подчиняются общим задачам европейской интеграции.

Налоговая «гармонизация в ЕС ставит перед собой такие цели, как:

а) упразднение налоговых границ для того, чтобы сделать равные конкурентные условия для хозяйствующих субъектов,

б) объединение и унификация внутреннего рынка ЕС сак основного двигателя интеграционных процессов в регионе. Основными направлениями налоговой гармонизации в ЕС стали:1) гармонизация взимания косвенных налогов: НДС и акцизов;2) унификация налогообложения компаний. Аналогичные задачи по гармонизации и унификации налоговых систем ставятся в странах Содружества Независимых Государств. Одним из инструментов гармонизации систем налогообложения является налог на добавленную стоимость (НДС). Данный налог возник сравнительно недавно. Французский экономист М. Лоре в 1954 г. предложил ввести совершенно новый вид налога — НДС в качестве альтернативы налогу с оборота. Он введен в практику в качестве эксперимента в 1958 г., а полномасштабно в 1968 г.»[37].

Можно сказать, что существует действительно гармонизированная система, когда есть три фактора:

1. Общая база— каждое государство — член ЕС облагает налогом НДС одни и те же товары.

2. Общий порядок расчета суммы НДС.

3. Примерно равные ставки налога НДС.

В одной стране Сообщества эта ставка равна 15% (Люксембург), а в другой — 25% (Швеция). В этом случае нельзя говорить о полной гармонизации системы. Такова ситуация в настоящее время, и единой гармонизированной системы в ЕС нет. В 1960-х гг. были созданы две комиссии. У них были различные структуры и различные задачи. Они работали порознь, но результаты и выводы работы этих комиссий совпадали. Страны, входящие в ЕС, имели свою систему налога на продажу, а необходимо было создать единую систему — налога НДС. Наличие данного налога является в настоящее время одним из условий вхождения в ЕС.

Унификация налогообложения компаний должна поставить в равные условия все компании, функционирующие в ЕС, облегчить им доступ на внутренний интегрированный рынок ЕС, а также активнее привлекать в ЕС иностранные инвестиции в форме создания дочерних компаний и филиалов ТНК. В сфере налогообложения прибыли корпораций европейская налоговая гармонизация предусматривает:

а) сближение налоговых ставок;

б) унификацию налоговой базы;

в) устранение двойного экономического налогообложения;

г) применение специального статуса европейской компании;

д) взаимопомощь стран — членов ЕС в области налогообложения прибыли корпораций.

На процесс европейской налоговой гармонизации большое влияние оказали налоговые реформы в США и Великобритании. Налоговая гармонизация в ЕС — попытка конкуренции Европы с Северной Америкой, Японией и другими странами. Процесс налоговой гармонизации в ЕС продолжается, очередной ее этап связан с введением в 2002 г. единой для большинства стран ЕС валютой — евро[38]

Анализ западного опыта показывает, что налогообложение остается одной из главных проблем “гармонизации” единого европейского рынка. Гармонизация не означает полную унификацию всех налоговых систем - это процесс проведения к соответствию, взаимной соразмерности, “созвучности” налоговых систем различных государств.

2. Принимая решения о возможных вариантах размещения своего капитала, необходимо тщательно проанализировать налоговые режимы в соответствующих странах, и если планируется получение значительных финансовых результатов (прибыли), то целесообразно,ориентироваться на страны с пониженными ставками налога на прибыль. Например, менее 24% (т. е. ниже, чем в России) ставка налога на прибыль установлена в таких странах, как Ботсвана, Бразилия, Венгрия, Венесуэла, Гонконг, Иран, Камбоджа, Кипр, Китайская Народная Республика, Корейская Республика, Лаос, Лихтенштейн, Люксембург, Макао, Нигерия, Нормандские острова, Объединенные Арабские Эмираты, Оман, Остров Мэн, Парагвай, в определенных отраслях — Великобритания, США, Тайвань, Тринидад и Тобаго, Фиджи, Филиппины, Эквадор, Ямайка. На практике следует рассмотреть возможные варианты если не размещения своего прибыльного бизнеса в данных странах, то хотя бы создания в них различных дочерних и зависимых структур.

Налоговой базой корпоративного налога является прибыль как разница между полученными доходами и произведенными расходами. Оставшаяся после уплаты корпоративного налога часть прибыли, как правило, облагается налогом на дивиденды, если она распределяется среди акционеров, и налогом на перераспределение прибыли, если она остается в виде резервов корпорации. Несмотря на определенную гармонизацию налоговых систем различных стран, рассмотренную в предыдущем параграфе, можно говорить лишь о сходстве, а не о совпадении порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль и ее расчета, так как для каждой из проанализированных стран характерен свой состав расходов, включаемых в вычеты из совокупного годового дохода, а также порядок, регламентирующий их размер.

Следует также отметить, что в некоторых из приведенных выше стран существуют различия между налоговым и бухгалтерским учетом. В частности, не требуется соответствия между налоговым и бухгалтерским учетом в Антильских островах, Аргентине, Болгарии, Гане, Гонконге, Доминиканской Республике, Египте, Зимбабве, Испании, Италии, Канаде, Кипре, Конго, Маврикии, Малави, Малайзии, Нидерландах, Новой Каледонии, Норвегии, Парагвае, Перу, Чили. В Ботсване, Бразилии, Брунее, Литве, на Мальте, в Марокко, Намибии, Нигерии, Новой Зеландии, Польше, Португалии, Фиджи, на Фарерских островах, Чехии, Южной Африке, Ямайке не требуется соответствия между налоговым и бухгалтерским учетом по амортизации. Нет соответствия между налоговым и бухгалтерским учетом в Сингапуре, Словацкой Республике. Требуется указанное соответствие в Австрии, Барбадосе, Венесуэле, Вьетнаме, Гайане, Гватемале, Греции, Индии, Ирландии, Корейской Республике, Макао и ряде других стран. Таким образом, в большинстве проанализированных стран (как промышленно развитых, так и развивающихся) уже имеется опыт работы по организации не только бухгалтерского, но и налогового учета. Поэтому России, внедрившей налоговый учет для целей налогообложения прибыли с 2002 г., необходимо учесть положительные моменты накопленного мирового опыта по данному вопросу.

Рассмотрим основных особенностей налогообложения прибыли-.

1. Например, при оценке товарно-материальных запасов для целей налогообложения имеются отличия от применяемых четырех методов в России. В Австралии, Антигуа и Барбуда, Ботсване, Бразилии, Венгрии, Гватемале, Гонконге, Греции, Египте, Зимбабве, Индонезии, Камбодже, Канаде, Кипре, Латвии, Маврикии, Малайзии, Мальте, на Нормандских островах, Острове Мэн, Румынии, Словацкой Республике, Танзании, Тринидади Тобаго, Фиджи, Филиппинах, Чехии, Чили, Эстонии, Южной Африке не применим метод ЛИФО. В Малави метод ЛИФО используется только для скота и потребительских товаров. В Германии, как правило, не применим метод ФИФО. В Австрии, Бельгии, Ботсване, Санта-Лючии амортизируемое имущество обычно оценивается ниже рыночной стоимости. В Бразилии, Лихтенштейне, Саудовской Аравии, как правило, применим только метод фактической средней себестоимости. В Литве используется в числе прочих метод скользящей средней, в Тайване — в числе прочих методы средней арифметической, средней взвешенной, скользящей средней; в Корейской Республике существует 8 методов оценки товарно-материальных запасов. В Панаме поменять способ учета возможно только после 5 лет использования предыдущего, известив об этом Департамент по налогам.

2. По амортизационной политике для целей налогообложения также существуют определенные особенности по странам.

Количество групп, в которые объединяются основные средства с различными сроками полезного использования для целей начисления амортизационных отчислений, различается по странам. Так, 16 групп применяется в Мозамбике; 10 групп — в Нигерии; 9 групп — в Перу, США, Танзании; 8 групп — в Гватемале, Норвегии, Польше; 7 групп — в Кувейте, Таиланде; 6 групп — в Австралии, Кении, Малави; 5 групп — в Берег Слоновой Кости, Коста-Рике, Омане, Саудовской Аравии, Сенегале, Словацкой Республике, Республике Словения, Соломоновых островах, Узбекистане, Чехии; 4 группы — в Австрии, Венгрии, Вьетнаме, Гонконге, Египте, Замбии, КНР, Латвии, Тринидад и Тобаго, Швейцарии, Шри-Ланке, Южной Африке, Японии. По 3 группам классифицируется амортизируемое имущество в Бразилии, Великобритании, Доминиканской Республике, Зимбабве, Индии, Ирландии, Колумбии, Таити, Украине, Чили, Эквадоре. Наименьшее количество амортизационных групп установлено в Эстонии — 2. Более всего амортизационных групп среди проанализированных стран имеет Макао — 25, включая нематериальные активы. Таким образом, установление в России с 2002 г. 10 групп амортизируемого имущества в целом соответствует мировой практике.

Имеются и другие особенности амортизационной политики по отдельным странам. В Австралии установлены скидки для имущества, приобретенного после 1991 г., специальные нормы применяются к автотранспорту. В Австрии, Вьетнаме, Эквадоре и ряде других стран разрешен только линейный метод начисления амортизационных отчислений. В Антигуа и Барбуда нормы амортизации применяются только к остаточной стоимости, допускается годовая скидка 2% на все здания. На Антильских островах и в Болгарии используются только линейный метод и метод уменьшаемого остатка. В Аргентине производятся амортизационные отчисления на землю, имеется специфика по автомобилям. В Барбадосе имеются скидки по имуществу нефтяных и газовых предприятий. В Бельгии используется только линейный метод. В Берег Слоновой Кости наиболее ускоренная амортизация допустима по жилью. В Ботсване имеется специфика для добывающих отраслей и по автомобилям. В Бразилии есть специфика для добывающих отраслей. В Великобритании производятся амортизационные отчисления на научные исследования в размере 100% в момент их начала. В Венгрии немедленно амортизируются новые машины в предпринимательских зонах. В Венесуэле не начисляется амортизация на недвижимое имущество, сдаваемое в аренду. В Гане, Гайане, Египте, на Кипре, Мальте, Пуэрто-Рико, США, Фиджи, Филиппинах, Чехии и ряде других стран к амортизационным отчислениям добавляются отчисления на истощения недр. В Германии в дополнение к обычной амортизации из налогооблагаемой прибыли вычитается величина специальной амортизации. В Греции применяется ускоренная амортизация для вновь созданных компаний. В Дании стоимость приобретения и эксплуатации природных ресурсов является объектом специальных правил. В Зимбабве производят специальные первоначальные отчисления, а потом действуют по основным нормам. В Израиле индустриальные предприятия имеют право на более высокие ставки, ускоренная амортизация применяется только при строительстве определенных объектов. В Индии в год приобретения норма амортизации ограничена половиной нормы, имеется много льгот: для гостиниц, строительства домов, НИОКР и т. д. В Ирландии наибольшие ставки ускоренной амортизации установлены для зданий в Областях Городского Обновления и не применяются к компаниям в Таможенных доках или Зоне Шэннона. В Камбодже инвестиционные предприятия могут применять только линейный метод амортизации. В Канаде компаниям по добыче руды, нефти и газа разрешено делать амортизационные отчисления 100% по затратам на исследовательскую деятельность. В Кении есть ограничения по амортизации личных автомобилей. В КНР имеется специфика по нефтяной отрасли. В Конго ускоренная амортизация предусмотрена в сельском хозяйстве. В Малайзии нормы амортизации по импортному оборудованию в 2 раза ниже, чем по отечественному.

На Мальте вновь приобретенное оборудование может быть дополнительно самортизировано на 20% в год. В Мексике имеются особенности по геологоразведке и разработке недр. В Монако не учитываются для целей налогообложения амортизационные отчисления на предметы роскоши.

В Марокко метод уменьшаемого остатка введен с 1994 г. В Нигерии имеются льготы по сельхозтехнике и автомашинам. В Норвегии специальные правила амортизации относятся к активам, вывезенным из страны, нефтяные компании могут применять только линейную амортизацию. На Острове Мэн по желанию налогоплательщика может применяться норма амортизации 100% по оборудованию и 50% — по туристическим помещениям. В Панаме имеются особенности по шахтному оборудованию. В Папуа-Но- вой Гвинее установлены вычеты расходов на исследования и разработки в горной и нефтяной промышленности. В Португалии для целей налогообложения не учитывается амортизация по яхтам и моторным средствам передвижения, не используемых для ведения бизнеса. В Сенегале ускоренная амортизация применяется для нового машиностроительного оборудования, есть специфика у компаний, занимающихся добычей нефти, газа и угля. В Сингапуре амортизация 100% предусмотрена для компьютеров, роботов, резервных генераторов и т. п.

В США специальные правила амортизации применяются для автомобилей. На Тайване правительство приняло Устав по содействию модернизации отраслей, определяющий порядок применения ускоренной амортизации. В Танзании имеется специфика амортизационной политики для горнодобывающей промышленности; в Тринидаде и Тобаго — для оборудования по производству нефти; в Турции — по рудниковым и нефтяным установкам. В Уганде ускоренная амортизация применяется в районах Джения, Кампала, Ньеру и др.

На Фиджи ускоренная амортизация применяется по энергосберегающему оборудованию и т. п. В Финляндии имеются особенности по списанию стоимости шахт, песчаных рудников и карьеров. В Хорватии деловая репутация может быть списана за 5 лет. В Швеции одномоментное списание применяется к оборудованию стоимостью менее 2 тыс. шведских крон. В Эстонии для целей налогообложения учитывается модернизация.

Результаты проведенного анализа амортизационной политики позволяют сделать вывод не только о ее разнообразии, но и о направленности на стимулирование приоритетных отраслей и районов в зависимости от специфики конкретной страны, что целесообразно использовать при последующем реформировании налоговой системы РФ в части стимулирования инвестиционной активности хозяйствующих субъектов.

3. Определенные виды расходов в различных странах регулируются для целей налогообложения прибыли. Приведем несколько примеров.

В Аргентине регулируются денежные пожертвования (до 5% чистой прибыли), представительские расходы (до 2% от годового фонда заработной платы), гонорары директорам ($12 500 в год и плюс не более 25% чистой прибыли).

В Болгарии, Гватемале, Фиджи, Чехии, Швеции и ряде других стран регулируются суточные расходы.

В Боливии, Брунее регулируются определенные резервные фонды. В Великобритании резервы не учитываются для целей налогообложения. В Венгрии, Гане, Гватемале, Доминиканской Республике, Маврикии, Мальте, Мексике, Папуа- Новой Гвинее, Санта-Лючии, Таиланде, Тринидад и Тобаго, Турции, Уганде, Уругвае, Фиджи, Ямайке и ряде других стран регулируется размер резерва по сомнительным долгам. В Португалии установлены следующие лимиты резервов по сомнительным долгам: от 6 до 12 месяцев — 25%, от 12 до 18 месяцев — 50%, от 18 до 24 месяцев — 75%, более 24 месяцев — 100%. Кроме этого, в Португалии регулируются транспортные, представительские, страховые расходы. В таких странах, как Фиджи, резерв по сомнительным долгам не принимается к вычету.

В Гватемале регулируется резерв на покрытие выходных пособий (8,33% ежегодной заработной платы) и лицензионные платежи (5% валового дохода).

В Германии регулируются представительские расходы, рекламные расходы для продвижения благотворительной, научной, религиозной и другой подобной деятельности вычитаются в размере до 5% совокупного облагаемого дохода или 0,2% от выручки от реализации плюс расходы на заработную плату. Дополнительные 5%-ные вычеты разрешаются для осуществления определенных научных и культурных пожертвований.

В Новой Зеландии, Словении, США, Таиланде, Тринидад и Тобаго, Уганде, Финляндии, Чехии, Шри-Ланке, Эстонии и ряде других стран также регулируются представительские расходы.

Благотворительные взносы регулируются в Гонконге (не более 10% налогооблагаемой прибыли), Кении, на Кипре, Маврикии, Мозамбике, Намибии, Норвегии, Парагвае, Португалии (до 0,8% от оборота), Пуэрто-Рико, Саудовской Аравии, Сенегале, Сингапуре, США (10% налогооблагаемого дохода), Танзании, Тринидаде и Тобаго, Уругвае, Фиджи, Филиппинах, Финляндии, Шри- Ланке (20% налогооблагаемого дохода), Южной Африке, Ямайке и ряде других стран. В Коста-Рике создается резерв на возмещение раздела имущества. В Малайзии регулируются представительские и благотворительные расходы. В Монако регулируются расходы на роскошь.

В Нидерландах с 1998 г. действует поправка на образовательные расходы. Пока компания удовлетворяет определенным условиям, она может уменьшать годовую налогооблагаемую прибыль на 20% от количества затрат, возникших в результате обучения и тренировки персонала в этом году, в дополнение к вычитанию 100% возникших расходов из прибыли. Если расходы не превышают 256 тыс. гульденов, то позволяется дополнительно вычитать 40% на первые 64 тыс. гульденов. Для затрат на сотрудников старше 40 лет также применяется 40%-ная ставка.

В Омане регулируются спонсорские и благотворительные взносы; расходы, размещенные от имени головного офиса; страховые платежи; резервы по сомнительным долгам. В Парагвае регулируются проценты за кредит, вознаграждение работникам и другие расходы. В Перу не учитываются для целей налогообложения отсроченные и просроченные проценты. В Польше список расходов для целей налогообложения включает порядка 60 позиций, в частности расходы на рекламу (не более 0,25% товарооборота), проценты по кредитам и др.

В Румынии регулируются представительские расходы (более 1% от чистой прибыли), благотворительные взносы (5,8,10% от чистого дохода, учитывая специфику деятельности). В Сенегале регулируются накладные расходы (превышение не более чем на 20% над установленной величиной). В Сингапуре регулируются транспортные расходы, юридические расходы, иностранные пенсионные вклады, курсовые разницы. В Словацкой Республике также регулируются транспортные расходы. В Танзании регулируются пенсионные взносы, курсовые разницы, убытки при продаже техники, резервные фонды. В Уганде регулируются пенсионные платежи, издержки на жилье безработным, резервные фонды страховых компаний.

- 3-

3. Компания считается резидентом, если:

• включена в состав членов компаний страны, ведет бизнес, органы управления находятся в стране, контрольные держатели акций находятся в стране — Австралия;

• зарегистрирована в стране — Берег Слоновой Кости, Болгария, Боливия, Венгрия, Вьетнам, Гватемала, Греция (для иностранных компаний — если ведут деятельность в стране), Кипр, Колумбия, Конго, Коста-Рика, Кувейт, Латвия, Литва, Мозамбик, Панама, Пуэрто-Рико (и имеет торговые и деловые отношения с Пуэрто-Рико), Словацкая Республика, Украина, Фарерские острова (ведет деятельность в стране), Финляндия, Чехия, Чили, Швеция, Эстония, Эквадор, Япония;

• зарегистрирована в стране или центральные органы управления находятся в стране — Австрия, Антигуа и Барбуда, Антильские острова, Барбадос, Ботсвана, Бразилия, Венесуэла, Германия, Дания, Доминиканская Республика, Египет, Замбия, Израиль, Камбоджа, Канада, Люксембург, Маврикий, Мальта, Мексика, Мьянма, Новая Зеландия, Санта-Лючия, Саудовская Аравия (наличие оборудования), Уганда (ведет деятельность в стране), Фиджи (ведет деятельность в стране), Швейцария, Ямайка;

• центральные органы управления находятся в стране — Аргентина, Бельгия, Гайана, Зимбабве, Ирландия, Испания, Италия, Корейская Республика, Малавия, Новая Каледония, Норвегия, Парагвай, Португалия, Румыния, Таиланд, Тайвань, Тринидад и Тобаго;

• зарегистрирована в стране или контроль и управление осуществляются в стране — Бруней, Великобритания, Шри-Ланка;

• контроль и управление осуществляются в стране — Британские Виргинские острова, Индия, Кения, Малайзия, Нормандские острова, Остров Мэн, Польша, Сингапур, Соломоновы острова, Танзания;

• ведет деятельность в стране — Азербайджан, Гана, КНР, Монако, Марокко, Оман, Папуа-Новая Гвинея (или контрольный пакет акций принадлежит резидентам), Уругвай, Филиппины (или организована по законам страны), Хорватия (находится руководство и производственные площади);

• источник дохода находится в стране — Гонконг, Иран (иностранные инвестиции невозможны без разрешения Парламента), Намибия;

• постоянное учреждение находится в стране — Индонезия, Перу;

• создана по законам страны — Нигерия, Нидерланды, США (созданы в США), Узбекистан.

В законодательстве Катара, Лаоса нет определения резидентов и нерезидентов. В Сенегале статус резидента определяется акционерами и записывается в учредительных документах.

В России для определения резидентства компании используется критерий места регистрации. Рассмотрим следующий пример.

Бельгийская компания учреждена на Багамских островах, но орган управления компанией —директор — является гражданином Бельгии, с территории которой производится управление деятельностью компании. Между российским и бельгийским юридическими лицами заключен внешнеторговый контракт на поставку из Бельгии товаров в Россию. По законодательству Бельгии данная компания является бельгийской, по законодательству Багамских островов — багамской, по российскому законодательству — также багамской. Таким образом, несмотря на определенные преимущества оффшорного багамского бизнеса, в данном конкретном случае на такую компанию не распространяется режим наибольшего благоприятствования, установленный в тороговых отношениях между Россией и Бельгией согласно договору от 14 июля 1971 г. «О торговле между правительством СССР и Правительствами Королевства Бельгии, Великого герцогства Люксембург и Королевства Нидерланды, членами Экономического Союза Бенилюкс». Это, в свою очередь, означает, что ставки ввозных таможенных пошлин на ввозимые в Россию товары будут для такой компании вдвое больше.

Используя разный подход к определению резидентства в различных странах, возможна оптимизация налоговых платежей.

Система налогов в различных странах включает разнообразные не только по названию, но и по порядку исчисления и уплаты налоги. Однако следует отметить, что ряд налогов существует практически во всех странах; корпоративный налог, НДС, налог на имущество, налог на дивиденды.

Корпоративный налог на прибыль (corporate income tax) имеет ряд особенностей в различных странах. Ставки данного налога колеблются от 0% в оффшорных зонах до 78% в Норвегии (с учетом нефтяного налога 50%). Следует отметить, что целый ряд нефтедобывающих стран регулирует развитие нефтяной отрасли не с помощью акцизов, а путем установления повышенных ставок налога на прибыль. Например, в Омане и Намибии по нефти установлены ставки налога на прибыль на уровне 55%, что является самым высоким уровнем ставок данного налога после указанных выше; в Нигерии — 50-85% (по методике его расчета он напоминает налог на прибыль). В отдельных странах существует налог на сверхприбыль, максимальная ставка которого установлена в Танзании, где у предприятий изымается 100% в виде налога на непредвиденную прибыль. Средний уровень ставок по налогу на прибыль составляет порядка 30-40%, и наблюдается практически всеобщая тенденция по их снижению.

Тема 14. Типология налогового планирования в зарубежных странах

1. Понятие международного налогового планирования.. Стандартные приемы налогового планирования.

2. Особенности имитационного планирования.

3. Характеристика специальных моделей налогового планирования. Уровни налогового планирования, используемые компаниями в странах Европы и США.

Литература (2,3,4,7)

-1-

1. В зависимости от размера территории, на которой налогоплательщик осуществляет свою деятельность, налоговое планирование может быть международным, национальным, местным. Международное налоговое планирование (МНП)– это «выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств», «допускаемое законодательством снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях внешнеэкономической деятельности», «создание схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций».

Результатом данного налогового планирования является совокупная налоговая экономия и максимизация совокупной чистой прибыли хозяйствующего субъекта, возникающие во всех юрисдикциях деятельности и регистрации в соответствии с принципом резидентства.

Задачей международного налогового планирования является: учет всех налогов, уплаченных во всех юрисдикциях активности, специфики различных элементов налогов (ставок, налоговой базы, предоставляемых льгот и т.д.), изыскание наиболее рациональных способов оптимизации таких налогов, эффективное использование различных способов урегулирования международного двойного налогообложения, максимизация глобального дохода хозяйствующего субъекта за счет снижения его совокупного налогового бремени. Особенностью корпоративного МНП является использование вариантов создания различных транснациональных корпораций для перераспределения прибыли между соответствующими структурными единицами группы, находящимися в странах с разным уровнем налогов.

Стандартные способы налогового планирования

§ использование пробелов законодательства;

§ применение налоговых льгот;

§ выбор формы деятельности;

§ правильное формирование учетной политики;

§ применение офшоров;

§ изменение срока уплаты налогов;

§ правильная организация сделок;

§ лоббирование;

§ прогнозирование изменений налогового законодательства

Почти в любой стране существует вид деятельности, режим налогообложения которого благоприятен благодаря специфике национального налогового законодательства. Некоторые государства вообще всю экономическую политику строят на привлечении под свою налоговую юрисдикцию фирм зарубежных стран посредством установления сверхмягкого режима налогообложения или предоставления им огромных налоговых льгот.

-2-

2. Необходимость повышения эффективности деятельности предприятий как одного из факторов обеспечения экономической безопасности регионов и страны в целом [3] обуславливает поиск возможных путей ее оптимизации. В этой связи актуальными видятся вопросы применения современных IТ-технологий в процессах планирования хозяйствующих субъектов.

Имитационное моделирование представляет собой эффективный метод решения задач, получивший распространение на всех уровнях планирования – от стратегического до оперативно-календарного. В планировании под имитационным моделированием понимают создание компьютерной программы, которая позволяет исследовать процесс функционирования реальной производственно-хозяйственной ситуации предприятия путём проведения экспериментов на компьютере в целях обоснования планового решения и, следовательно, может считаться виртуальной версией данного предприятия.

Необходимость применения метода имитационного моделирования в решении задач планирования обусловлена тем, что материальные, информационные, финансовые потоки бизнес-процессов имеют характеристики, изменяющиеся во времени по случайным законам, в силу чего ресурсы могут использоваться неравномерно. Имитационное моделирование процессов планирования на предприятии позволяет проводить эксперименты с процессами предприятия при ограниченности его ресурсов, что дает возможность избежать возможных рисков в случае неудачного эксперимента.

К концу ХХ века практически во всех развитых странах с рыночной экономикой осуществлен переход к системе налогообложения на основе годовой суммы чистого дохода налогоплательщика. Главным условием такого перехода стало введение лимита сумм взимаемых с него налогов, не превышающего пределов этого дохода. В прошлом необходимости этого ограничения не придавалось должного значения, разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, но устанавливаемых на базе валового, а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем получаемых доходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому обстоятельству придается весьма важное значение, особенно если учесть, что в некоторых странах через налоги перераспределяется до 3/ 5 всей суммы национального дохода. Для обеспечения этого условия пришлось создать новые формы взаимного учета различных видов налогов. Ведущую роль в системе подоходных налогов играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждого отдельного налогоплательщика (в некоторых странах допускается суммирование доходов для супружеских пар). Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения, т.е. “у источника”. Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и дивидендов обычно 25-30%, для лицензионных платежей и выплат по авторским правам - 10-12% и т.д. Для удержания налогов из заработной платы обычно применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок. По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которые были с них сделаны. Налоговые органы рассчитывают сумму налога на индивидуальные доходы, исходя из общей суммы доходов налогоплательщика, и затем из суммы налогов вычитают удержанные прежде суммы авансовых налогов. Эта чистая задолженность взимается с налогоплательщика. Таким образом, происходит суммирование авансовых налогов с последующим вычетом их из суммы окончательного налога. В последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы были подключены и поимущественные налоги, а некоторые страны даже ставили ограничения, чтобы вся сумма налогов для любого налогоплательщика не могла превышать 75 - 80% общей суммы его доходов.

Принципы построения налоговой системы Японии в целом являются аналогичными другим индустриальным странам. В Японии очень жестко закреплено распределение поступлений между центральным бюджетом и местными бюджетами. При этом в Японии предпочитают изъять сначала средства в центральный бюджет, а затем из центрального бюджета финансировать местные бюджеты. В Японии действует 25 государственных и 30 местных налогов. Как уже отмечалось выше, они дают примерно 80-85% всех бюджетных доходов. Весьма интересна шкала подоходного налогообложения физических лиц в Японии. Для центрального бюджета имеется пять разрядов платежа (10, 20, 30, 40 и 50%); кроме того, в местные бюджеты выплачивается ставка в размере 5, 10, и 15%.

3. В западных странах разрабатываются специальные «модели экономии налогов», например, путем создания компаний, осуществляющих исключительно высокие амортизационные отчисления, и компаний-застройщиков.

При этом налоговое планирование участвует в общей концепции развития бизнеса. Все деловые решения принимаются на основе правила реальной доходности после уплаты налога. Поэтому налог является важным элементом при принятии любого решения. Однако постоянно изменяющаяся финансовая среда редко позволяет налогу быть решающим элементом в любом решении, так как обычно при реализации долгосрочных проектов налоговая окружающая среда существенно изменяется.

Варианты налогового планирования компаниями Великобритании происходят по следующим семи уровням: •

уровень 1 — продажа товаров и услуг в остальные страны ЕС; •

уровень 2 — заграничная база, но ограниченное присутствие; •

уровень 3 — заграничный филиал; • •

уровень 4 — обособленная заграничная организация; •

уровень 5 — группа заграничных объектов; •

уровень 6 — приобретение другого юридического лица вЕС; •

уровень 7 — совместные предприятия или товарищества с другими объектами ЕС.

«Уровень 1 является основным уровнем взаимодействия Великобритании с остальными странами ЕС и охватывает экспорт товаров, оказание международных услуг, лицензирование деятельности за рубежом и франчайзинг за границей. 1.Экспорт товаров и услуг.

Весь экспорт товаров из Великобритании облагается НДС по нулевой ставке. В случае оказания услуг непосредственно из Великобритании большинство из них также облагается по ставке 0%. При оказании услуг по управлению и услуг, касающихся товаров, проданных в Великобританию, применяются стандартные ставки налогов. Страхование и многие финансо-

вые услуги освобождены от налогообложения везде в пределах стран ЕС.

Вывод: на уровне 1 при продаже в остальные страны ЕС основными принципами налогового планирования являются избежание присутствия за границей и минимизация эффекта удержания налогов за границей»[39].

Уровень 2 — заграничная база, но ограниченное присутствие.

Юридическое лицо, которое решило заниматься строго определенным кругом деятельности за границей, должно стремиться избегать налогового присутствия в ЕС.

Согласно договорам об избежание двойного налогообложения юридическое лицо — резидент Великобритании может быть объектом налогообложения за границей только тогда, когда его экономическая деятельность осуществляется каким-либо учреждением, постоянно находящимся в этой стране. В образцовом соглашении Организации экономического сотрудничества и развития [ОЭСР) термин «постоянное учреждение» трактуется как определенное место, где располагается бизнес, через которое юридическое лицо полностью или частично осуществляет свои операции»[40].

Великобритания имеет соглашения об избежании двойного налогообложения со всеми странами ЕС. Именно на них следует опираться при определении, подлежит ли компания налогообложению за границей.

Английская компания экспортирует станки во Францию. Все заказы акцептованы в Великобритании, но компания распространяет свои товары из небольшого склада в городе Кале и имеет выставочный зал в Париже. Согласно соглашению Великобритании и Франции эти объекты не являются «постоянными учреждениями», и никакого налогообложения прибыли во Франции не возникает.

Вывод: принципы налогового планирования на уровне 2 сводятся к избежанию налогового присутствия в зарубежной стране, чтобы никакая часть дохода не облагалась налогами.

Уровень 3 — заграничный филиал.

Филиал (более правильно — постоянное учреждение) будет, вероятно, существовать, если выполняется хотя бы одно из нижеперечисленных действий:

· персонал заключает контракты с зарубежными партнерами;

· существует филиал, который, возможно, потребуется зарегистрировать (по закону или другим причинам);

· существует производственный цех за границей;

· существуют здания, сооружения или другие объекты более чем 12 месяцев в другой стране.

Прибыль, относящаяся к деятельности за границей, там же облагается налогами. Эти налоги могут быть местными и международными. Например, в дополнение к общему подоходному налогу, прибыль, полученная в Германии, облагается муниципальным торговым налогом, а прибыль, полученная в Италии, — местным подоходным налогом. Кроме того, могут быть обязательными к уплате и другие налоги (например, взимаемые при регистрации).

Размер прибыли, облагаемой налогом за границей, будет равен разнице между доходами и расходами, исчисленными согласно внугреннему законодательству страны, учитывая дополнительные вычеты, пропорциональные накладным расходам юридического лица. Эти вычеты предусматриваются, так или иначе, во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения. Однако иногда они доступны только за счет дополнительной налоговой нагрузки.

Вывод: основными направлениями налогового планирования на уровне 3 являются: обеспечение приемлемого уровня иностранного налога на прибыль и решение вопросов по наилучшему использованию системы налогообложения в другой стране для возмещения уплаченных налогов и убытков. Необходимо также удостоверится, требуется ли регистрация для целей налогообложения НДС.

Уровень 4 — обособленная заграничная организация.

Использование обособленного юридического лица обеспечивает возможность аккумулирования материальных и нематериальных активов (например, лицензии, патенты, ноу-хау). Нахождение нематериальных активов в одной стране, а не в другой может повлечь экономию издержек, связанных с уплатой налогов, для компании в целом. Это достигается, например, возможностью взаимозачетов и движения средств между вовлеченными филиалами или компаниями.

Учреждение отдельного юридического лица где-либо в ЕС, как правило, означает учреждение обычной корпорации согласно закону страны. Государства — члены ЕС в основном разрешают создавать два типа организаций, соответствующие ОАО и ЗАО в Великобритании. Только в редких случаях филиал принимает форму ОАО, в результате понижается капитализация и уменьшается размер понесенных административных расходов. По большому счету, нет существенной разницы между ОАО и ЗАО, но при правильном выборе могут появляться скрытая выгода и прибыль.

Вывод: основными направлениями налогового планирования на уровне 4 являются: определение того, что уровень зарубежного налогообложения приемлем, что возвращение прибыли в Великобританию не ведет к неэффективному использованию освобождения от уплаты налогов за рубежом, что любые понесенные налоговые убытки учтены в финансовом плане другой страны, что используемый для начала бизнеса капитал соответствует местным требованиям его формирования, что НДС правильно исчисляется и возмещается.

Уровень 5 — группа заграничных организаций.

Когда несколько подразделений находится на реей или значительной части ЕС, возникают определенные дополнительные возможности планирования, которые включают создание вспомогательных (промежуточных) холдинговых компаний или подразделения, финансирующего всю группу. 1.

Создание вспомогательных (промежуточных) холдинговых компаний.

Чаще всего такие зарубежные холдинги создают в Нидерландах в связи с наиболее широкой системой законов об избежании двойного налогообложения. К тому же холдинговые компании, расположенные в Нидерландах, пользуются привилегией, известной как «освобождение от участия» (participation exemption). При соблюдении некоторых требований получение дивидендов и продажа акций такой компании полностью освобождаются от налогов. Такое условие особенно привлекательно, если через некоторое время планируется продавать зарубежные подразделения. Однако образование голландской компании требует уплаты взноса в размере 1% капитала, хотя это требование может и не быть обязательным к исполнению (в случае применения льгот при реорганизации).

Вывод: основные направления налогового планирования на ровне 5 таковы: снижение общего налогового бремени группы, вовлеченной в международный бизнес, минимизация удерживаемого налога с потоков капитала и доходов, использование преимущества конкретных стран в сфере инвестирования и экономической деятельности.

Уровень 6 — приобретение другой европейской организации (внутри ЕС).

Каждое приобретение имеет свои отличительные характеристики, и рассказать обо всех возможностях в этой сфере в данной книге невозможно, однако приведем список главных налоговых вопросов, затрагиваемых при приобретении европейской организации:

1)какие налоги по передаче следует уплатить и когда;

2)требуется ли разрешение английского или иностранного правительства на осуществление сделок;

3)какие налоговые обязательства будут приведены в действие при переходе права собственности;

4)будет ли легко извлечь прибыль и обеспечивается ли это оптимальным налоговым планированием?

Принято финансировать зарубежные приобретения за счет заимствований в иностранной валюте, чтобы потоки прибыли и стоимость приобретения могли быть сопоставлены без учета любого риска, связанного с обменом валют.

Вывод: основные направления налогового планирования на уровне 6 это: обеспечение налоговой эффективности по отношению к компенсации, финансированию, извлечению будущей прибыли, взаимоотношениям с существующими под разделениями, избежание возникновения непредвиденных и неожиданных обязательств.

Уровень 7 — совместные предприятия и партнерства с другими европейскими организациями.

Совместные предприятия могут принимать три основные формы:

· консорциум;

· партнерство;

· совместное предприятие.

С точки зрения налогообложения, члены консорциума аналогичны членам подразделений. Однако в соответствии с английским законодательством существуют различные ставки удерживаемого с дивидендов налога. Причем если ставка процента ниже 10%, то освобождения в связи с двойным налогообложением по основным налогам недостаточны.

Некоторые территории ЕС позволяют организовать специальные формы совместных предприятий с налоговыми льготами.

Вывод: основные направления налогового планирования на уровне 7 это определение типа организации с точки зрения взимаемых налогов и уровня допустимой финансовой прозрачности.

Тема 15. Регионы льготного налогообложения в Российской Федерации

1. Понятие и правовая основа организации особых экономических зон (ОЭЗ) в РФ.

2. Виды особых экономических зон в РФ, их значение и особенности налогообложения.

3.Планирование, обоснование необходимости и расчет эффективности использования преимуществ особых экономических зон в РФ.

Литература (1,3,4,7)

Особая экономическая зона РФ - это определяемая правительством часть территории РФ со особым режимом для предпринимательской деятельности. В свободной зоне функционирует особенный налоговый, таможенный, лицензионный и визовый режимы.

Основу нового правового регулирования особых экономических зон в Российской Федерации заложили два Федеральных закона, принятые 22 июля 2005 года.

Первый - Федеральный закон от 22 июля 2005 года № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации». Текст данного Закона был разработан группой специалистов Минэкономразвития РФ и Администрации Президента РФ; он включил новейшие положения мировой практики в данной сфере и теоретические разработки отечественных специалистов. ФЗ №116-ФЗ регулирует вопросы создания и прекращения действия особых экономических зон, правового положения инвесторов (резидентов) особой экономической зоны, государственного регулирования и контроля на территории особой экономической зоны; государственных гарантий резидентам особых экономических зон.

С момента введения в действие данного закона все ранее созданные особые экономические зоны прекратили свое существование. Исключение составили лишь две особые зоны: в Калининградской и Магаданской областях. Они действуют на основании отдельных федеральных законов.

Второй документ - Федеральный закон от 22 июля 2005 года № 117-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее ФЗ №117-ФЗ).

Данный закон, вступив в силу 1 января 2006, внес ряд значительных коррективов в прочие законодательные акты, касающихся особого режима предпринимательства на территории особой экономической зоны. В частности:

) в Налоговый кодекс - в части налоговых льгот и порядка налогообложения резидентов особой экономической зоны;

) в Таможенный кодекс - в отношении особенностей режима свободной таможенной зоны;

) в Земельный кодекс - в части прав арендатора земельного участка на территории особой экономической зоны;

) в Градостроительный кодекс - о порядке согласования и выделения земельных участков на территории особой экономической зоны.

До 5 октября 2009 года органами государственного регулирования ОЭЗ являлись Министерство Экономического развития и торговли РФ и Федеральное Агентство по управлению особыми экономическими зонами. В соответствии с Указом Президента РФ от 5 октября 2009 года №1107 Федеральное агентство по управлению особыми экономическими зонами было упразднено.

Полномочия по нормативно-правовому регулированию, созданию и управлению особыми экономическими зонами на территории Российской Федерации переданы Министерству экономического развития Российской Федерации, в структуре которого создан Департамент особых экономических зон и проектного финансирования.

В обеспечении деятельности особых экономических зон задействованы:

Министерство экономического развития Российской Федерации (Департамент особых экономических зон и проектного финансирования);

ОАО «Особые экономические зоны»;

. Субъекты Российской Федерации (в зависимости от расположения особой экономической зоны);

. Взаимодействие с инвесторами и вопросы международного сотрудничества в части Департамента особых экономических зон и проектного финансирования [22].

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 ФЗ №116-ФЗ Минэкономразвития РФ является федеральным органом в сфере создания, функционирования и управления ОЭЗ. Минэкономразвития осуществляет регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в качестве резидентов особой экономической зоны; осуществляет ведение реестра резидентов особой экономической зоны; выдает по требованиям резидентов особой экономической зоны или по запросам заинтересованных лиц выписки из реестра резидентов особой экономической зоны; ежегодно оценивает эффективность функционирования особых экономических зон в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; осуществляет контроль за исполнением резидентом особой экономической зоны соглашения об осуществлении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или деятельности в портовой особой экономической зоне в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти; выполняет функции государственного заказчика по подготовке документации по планировке территории в границах особой экономической зоны и созданию инженерной, транспортной, социальной, инновационной и иных инфраструктур этой зоны за счет средств федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, местного бюджета и др.

Минэкономразвития в установленном порядке отбирает заявки на создание зон одного типа. Оценивают поданные заявки и определяют победителей конкурса комиссии по отбору заявок. Утверждение результатов конкурса и принятие решения о создании особой экономической зоны на конкретной территории - прерогатива Правительства РФ.

2. Закон подразумевает создание технико-внедренческих и промышленно-производственных зон - для реализации научных проектов и, соответственно, для становления промышленного производства. Промзонам станет отводиться площадь около 20 кв.км, а «технопарки» будут находиться на территории площадью менее 2 кв.км. Закон дает гарантию участникам на налоговые льготы. На 1-ые 5 лет резиденты обоих типов зон освобождаются от налога на имущество и земельного налога. В промышленно-производственных зонах кроме этого допускается использовать повышающий (удвоенный) коэффициент по амортизационным отчислениям и без ограничений списывать убытки на будущий период и издержки на НИОКР. Для технико-внедренческих зон учтена максимальная ставка ЕСН на уровне 14 процентов. Вместе с этим регионы и муниципалитеты смогут предоставлять еще и свои льготы.

Основное условие для резидентов промышленно-производственных зон - это инвестирование в производство не менее 10 млн. евро, ну а в 1-ый год - более 1 миллиона евро. Для членов технико-внедренческих зон обязательная сумма инвестирования не установлена.

«В современном мире для любого государства является эффективным использование различных инструментов для развития внутренней экономики и предпринимательской деятельности. Одним из таких инструментов развития вышеуказанной деятельности в Российской Федерации является создание особых экономических зон (ОЭЗ) на территории всей страны. ОЭЗ представляют собой специальные ограниченные территории в регионах РФ, обладающие особым юридическим статусом, а также имеющие неизменный преференциальный режим, включающий в себя особый налоговый, административный и таможенный режимы. В соответствии с законодательством, срок действия особых экономических зон установлен в 49 лет, за это время созданная особая экономическая зона должна не только окупить денежные вложения при ее создании, но и принести существенную прибыль государству. Главными целями создания особых экономических зон являются развитие импортозамещающего производства, туризма и санаторно-курортной сферы, разработка и производство инновационных видов продукции, а также расширение транспортно-логистической системы с помощью привлечения иностранных инвестиций и различных российских компаний. Основами правового регулирования ОЭЗ являются: Указы Президента РФ, постановления Правительства и Федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации». За все время в Российской Федерации было создано тридцать три ОЭЗ. Также государство постоянно проводит мониторинг, для выявления эффективности особых экономических зон. Поэтому в 2016 году Правительство РФ приняло Постановление о досрочном прекращении 8 малоэффективных экономических зон, которые были признаны убыточными. Девять из особо экономических зон принадлежат к промышленно-производственному типу, пять к туристско- рекреационному, ещё пять к технико-внедренческому и одна к портовому или логистическому типу. В будущем возможно и дальнейшее сокращение не приносящих доходы ОЭЗ, но те, которые останутся, будут самыми эффективными и приносящими прибыль»[41].
Промышленно — производственные ОЭЗ — это обширные территории, находящиеся в крупнейших промышленных регионах страны. Основными преимуществами промышленно — производственных ОЭЗ является близкое расположение к базе с ресурсами необходимыми для производства, доступ к развитой инфраструктуре и основным транспортным линиям. Тем самым, размещение производства на территории промышленных зон повышает конкурентоспособность продукции, продаваемой на российском рынке за счет снижения издержек производства. «Приоритетными направлениями развития промышленных ОЭЗ является производство в сфере автомобилестроения, нефтяной химической продукции, производство строительных материалов, товаров массового потребления и приборостроение и др. Так как особые экономические зоны доказывают свою эффективность наличием резидентов, самыми высокоэффективными ОЭЗ промышленно — производственного типа являются»[42]: ОЭЗ ППТ «Алабуга» которая была создана в соответствии с Постановлением № 782 Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 года на территории Елабужского района Республики Татарстан и включающая в себя 42 компании — резидента, а также ОЭЗ «Липецк» созданная в соответствии с постановлением № 782 Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 года на территории Грязинского района Липецкой области [3] и включающая в себя 23 компании — резидента.

Туристско-рекреационными ОЭЗ являются расположенные в наиболее востребованных туристами регионах Российской Федерации, особые экономические зоны туристического типа, которые предлагают благоприятные условия для организации туристического, спортивного, рекреационного и других видов бизнеса. В настоящее время действуют три ОЭЗ туристско-реакционного типа, приоритетными направлениями которых является лечебно-оздоровительная, горнолыжная, круизная, экскурсионная деятельность, а также развитие в сфере гостиничного бизнеса, общественного питания и др. Самыми эффективными особо экономическими зонами туристско- рекреационного типа являются ОЭЗ ТРТ «Бирюзовая катунь» созданная согласно Постановлению Правительства Российской Федерации «О создании на территории Алтайского района Алтайского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа» от 03.02.2007г. № 69 [4], соглашению между Правительством Российской Федерации, Администрацией Алтайского края и администрацией Алтайского района «О создании на территории Алтайского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа» № 2778-ГГ/Ф7 от 02.03.2007 г и ОЭЗ ТРТ «Байкальская гавань» созданная согласно с Постановлением Правительства РФ № 68 от 3 февраля 2007 года [5] и Соглашению о создании на территории Республики Бурятия особой экономической зоны туристско-рекреационного типа № 2768-ГГ/Ф7 от 2 марта 2007 года. Резидентами которых являются 17 компаний и 12 соответственно. Технико-внедренческими ОЭЗ являются расположение в крупнейших научных центрах образования, имеющих богатые научные традиции и признанные исследовательские школы, открывающие обширные возможности для развития инновационного бизнеса, производства наукоемкой продукции и вывода ее на российские, а также международные рынки. На данный момент функционируют пять технико-внедренческие особые экономические зоны, приоритетными направлениями которых является развитие информационных, ядерно-физических, медицинских технологий и др.

Самыми эффективными технико-внедренческими особыми экономическими зонами являются ОЭЗ ТВТ «Дубна» созданная в соответствии с Постановлением № 781 Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 года на территории г. Дубны (Московская область) включающая в себя 90 компаний-резидентов, ОЭЗ ТВТ «Томск» созданная в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 года № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» и постановлением Правительства № 783 «О создании на территории г. Томска особой экономической зоны технико-внедренческого типа» включающая в себя 67 компании-резидента, и ОЭЗ ТВТ «Санкт-Петербург» созданная в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 года № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» и постановлением Правительства № 780 «О создании на территории г. Санкт-Петербурга особой экономической зоны технико-внедренческого типа» [8], включающая в себя 43 компании-резидента. Логистические или портовые ОЭЗ — это особые экономические зоны, которые находятся в доступной близости к различным транспортным линиям и тем самым, становятся площадкой для судоремонтных и судостроительных компаний, а также с их помощью разрабатываются новые маршруты для перевозки товаров. На данный момент существует только одна логистическая особая экономическая зона портового типа. И она включает в себя 5 компаний-резидентов. Создана в соответствии с Постановлением № 1163 Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2009 года на территории Ульяновской области. Для повышения привлекательности особых экономических зон для иностранных инвесторов, государство ввело специальный налоговый режим, который в течении нескольких лет позволяет выплачивать налоги в бюджет Российской Федерации и регионов по заниженным процентным ставкам, а от некоторых налогов резидентов избавляют вовсе. Тем самым установление преференциального налогового режима позволяет вкладывать все полученные резидентом от производства денежные средства в дальнейшее развитие собственного бизнеса и импортозамещающего производства на внутреннем рынке Российской Федерации.

Таким образом, можно сделать вывод, создание особых экономических зон является одним из основных инструментов развития экономики в Российской Федерации.

-3. -

Для расчета эффективности использования преимуществ особых экономических зон в РФ, необходимо изучить действующие налоговые льготы в СЭЗ.

По налогу на прибыль организаций, организации - резиденты промышленно-производственных ОЭЗ вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 (ст. 259 НК РФ). Во всех ОЭЗ налогоплательщики также могут экономить на расходах на научные исследования и опытно-конструкторские работы. Например, в соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в т.ч. не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях ОЭЗ, признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Указанный порядок распространяется не только на резидентов ОЭЗ, но и на организации, зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ.

Ряд льгот по налогу на прибыль в части налогообложения инновационной деятельности предусматривается также ст. 251 НК РФ. На основании положений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения, а также в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.

В отношении налога на имущество НК РФ предусматривает льготирование в виде освобождения от налогообложения на определенный срок (ст. 381 НК РФ) и уменьшения налоговой ставки (ст. 385.1 НК РФ). Так, от обложения налогом на имущество организаций освобождаются организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенного на данной территории, в течение пяти лет с момента постановки на учет этого имущества (п. 17 ст. 381 НК РФ).

В свою очередь, на основании положений ст. 385.1 НК РФ налог на имущество организаций, созданное или приобретенное в рамках реализации инвестиционного проекта, в течение первых шести лет со дня включения юридического лица в реестр резидентов ОЭЗ взимается по ставке 0%. На протяжении следующих шести лет налоговая ставка по данному налогу в отношении указанного имущества будет составлять величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50%. Такие послабления не касаются стоимости имущества, созданного или приобретенного для реализации инвестиционного проекта, которое используется для производства товаров (работ, услуг), не имеющих отношения к инвестиционному проекту.

На основании положений п. 9 ст. 395 НК РФ от обложения земельным налогом освобождаются организации - резиденты ОЭЗ сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту ОЭЗ любого типа.

Льготные условия налогообложения инновационной деятельности предусмотрены также гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" и гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

На основании положений ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения вправе уменьшать полученные доходы на следующие расходы:

- на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

- патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

- научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.

Относительно льгот по налогу на добавленную стоимость необходимо отметить факт принятия 19 июля 2007 г. Федерального закона N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности". В соответствии с этим Законом с 1 января 2008 г. освобождены от обложения НДС передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, с 1 января 2008 г. освобождение распространяется также на выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ), если в состав данных работ включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий. Как указано в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, новые технологии - это способы объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных (т.е. не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации[43].

Таким образом, резиденты, как и другие хозяйствующие субъекты, расположенные на территории ОЭЗ, кроме использования конкретно определенных НК РФ смягчающих норм именно для резидентов ОЭЗ вправе применять льготирующие нормы ст. ст. 149, 251, 346.16 НК РФ.

ЛИТЕРАТУРА

а)Основная литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. – М: Омега – Л, 2018 -550с.

2. Вылкова В.С. Налоговое планирование.- М., 2017 -638 с.

3. Пименов, Н. А. Налоговое планирование : учебник и практикум для академического бакалавриата / Н. А. Пименов, С. С. Демин. — М. : Издательство Юрайт, 2015. — 136 с. — (Серия : Бакалавр. Академический курс. Модуль.).

4. Налоги и налоговая система РФ/ Под ред. Б.Х. Алиева, Х.М. Мусаевой. Рек. УМО в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по направлению «Экономика». –М.: «ЮНИТИ – ДАНА», 2014. http://elibrary.ru/item.asp?id=21261426.; http://elib.dgu.ru

5. Сидорова Е.Ю. Конспект лекций по налоговому планированию. Электронный ресурс. Режим доступа; sidorova-konspekt…planirovaniyu.html

б)Дополнительная литература

6. Алевтина, Битерякова Налоги и налоговый менеджмент в системе управления экономикой фармацевтической организации / Битерякова Алевтина. - М.: Феникс, 2017. - 500 c.

7. Большухина, И. С. Налоговое планирование : учебное пособие / И. С. Большухина. – Улья- новск : УлГТУ, 2015. – 122.

8. Врублевская Е.Г. Романовский Д.Е. Налоговое планирование и прогнозирование - М.: - Изд – во Омега Л. 2013.

9. Дятлова Е. В., Юсупов Т. З. Правовое регулирование особых экономических зон как инструмента развития экономики Российской Федерации // Молодой ученый. — 2017. — №7. — С. 342-345. — URL https://moluch.ru/archive/141/39626/ (дата обращения: 03.04.2018

10. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. -М: Издательская фирма «Анкил», 2012.

11. Медведев А.Н. Оптимизация налогообложения в 2015 году. М.: МЦФЭР, 2015.

12. Мусаева Х.М. Система налогового планирования: становление, современное состояние и перспективы развития. – Махачкала: Деловой мир, 2012. http://elib.dgu.ru

13. Мусаева Х.М. Налоговые системы зарубежных стран. –Махачкала, 2012.

14. Майбуров И.А. Налоги и налогообложение: Учеб. для вузов. М.: МУФЭР,2014.

15. Рагозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях. –М., 2007. Т. 1-3.

16. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учеб. М.: ИНФРА-М, 2010.

17. Мусаева Х.М. Tax planning at the present stage: social and economic essence, classification and problems of efficiency improvement (Налоговое планирование на современном этапе: социально-экономическая сущность и проблемы повышения эффективности). // Право и политика.2013-№12. http://elibrary.ru/item.asp?id=20889231.

18. Энциклопедия управления налогообложением экономических субъектов. Том 1. Теоретические основы: монография / Вылкова Е.С. – СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2017. – 338 с.

Перечень ресурсов информационно-телекоммуникационной сети

«Интернет», необходимых для освоения дисциплины

1. www.nalog.ru

2. www.minfin.ru

3. Общероссийская сеть «КонсультантПлюс» www.consultant.ru

4. Научная электронная библиотека./ www.elibrary.ru

5. Университетская библиотека online./ www.biblioclub.ru ЭБС.

6. Научная библиотека ДГУ. http://elib.dgu.ru

7. Блог. «Налогообложение - 2014. Мусаева Хайбат Магомедтагировна».// www. @ google.ru.

8. http://www.offshore.su/index.php?action:=fullnews&id=4695

9. http:// www.nalog.ru./ Consoliated Tax Filinq Soon to Begin // Focus Japen, 2007

10. http://elibrary.ru/item.asp?id=22311713.

11. http://std.mesi.ru/exact/Glove/viewer.asp?packId=MANIFEST-154FC222-9A9A-252A-A1F8-C83406C05EE8.

12. http://dit.perm.ru/articles/nalog/tmp/12/index.htm

[1] Налоги и налоговая система РФ/ Под ред. Б.Х. Алиева, Х.М. Мусаевой. Рек. УМО в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по направлению «Экономика». –М.: «ЮНИТИ – ДАНА», 2014. http://elibrary.ru/item.asp?id=21261426.; http://elib.dgu.ru

[6] Налоги и налогообложение …http://ibooks.ru/reading.ph

[7] Вылкова В.С. Налоговое планирование.- М., 2013

[9]Пансков В.Г. «Показатель налогового бремени» // Налоговая политика и практика. - 2012. - №3. - С. 88.

[10] Сидорова Е.Ю. Конспект лекций по налоговому планированию. sidorova-konspekt…planirovaniyu.html

Тема 1. Теоретические основы налогового планирования

Тема 2. Периодизация налогового планирования

Тема 3. Методы планирование и прогнозирование в сфере налогообложения

Тема 4. Принципы и этапы налогового планирования

Тема 5. Организация планирования налоговых доходов бюджетной системы

Тема 6. Налоговый потенциал: оценка, формирование и использование

Тема 7. Налоговая нагрузка организации: методы ее расчета

Тема 8. Методика реализации налогового планирования в организациях

Тема 9. Планирование НДС

Факторы, оказывающие влияние на объемы поступлений НДС

Тема 10. Планирование налога на прибыль организаций

Тема 11. Налоговое планирование в организациях, переведенных на специальные налоговые режимы

Тема 12. Планирование налога на доходы физических лиц (НДФЛ)

Тема 13. Различия систем налогообложения, существующих в мире

Тема 14. Типология налогового планирования в зарубежных странах

Тема 15. Регионы льготного налогообложения в Российской Федерации

ЛИТЕРАТУРА

[39]
Типология налогового планирования в зарубежных... uchebnik.online›nalogi…tipologiya…planirovaniya

Типология налогового планирования в зарубежных... uchebnik.online›nalogi…tipologiya…planirovaniya

[40]
Типология налогового планирования в зарубежных... uchebnik.online›nalogi…tipologiya…planirovaniya

Типология налогового планирования в зарубежных... uchebnik.online›nalogi…tipologiya…planirovaniya