Тема 6. Методологические и методические вопросы регулирования актива и пассива баланса

6.1. Учетная политика как инструмент моделирования финансового положения организации

6.2.Необходимость и методология регулирования оценок актива бухгалтерского баланса

6.3. Методология регулирования статей пассива баланса

6.3.1 Методические вопросы формирования резервного капитала

6.3.2. Сущность и методика формирования оценочных резервов

6.3.3. Сущность и методика формирования резервов предстоящих расходов

6.3.4. Сущность и методика отражения отложенных доходов

6.1. Учетная политика как инструмент моделирования финансового положения организации

Информация о деятельности компании, которую пользователи получают из бухгалтерской отчетности, играет важную роль при принятии решений, касающихся эффективного управления и делового сотрудничества. Это делает особенно актуальным значение допущений и погрешностей, возникающих при составлении отчетности.

Учетная политика является в настоящее время фактором, связующим бухгалтерский учет и показатели бухгалтерской отчетности. При этом выбор элементов учетной политики, который предусмотрен в нормативных документах, зачастую приводит к манипулированию показателями бухгалтерской отчетности в определенном временном периоде. В связи с этим актуальной задачей является разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности.
Риск неправильного понимания финансовой отчетности может быть снижен путем полного и адекватного описания применяемых компанией учетной политики и принципов подготовки отчетности. Важно, чтобы инвесторы и другие пользователи имели легкий доступ к стандартам бухгалтерского учета и другой официальной литературе, на которую опирается учетная политика компании.
В соответствии с МФСО компании должны представлять пользователям ин-формацию, четко разъясняющую основы подготовки финансовой отчетности. Такая информация должна содержать:
- четкое и не вводящее в заблуждение изложение принципов отчетности, на которых базируется учетная политика;
- ясное изложение учетной политики компании во всех существенных областях бухгалтерского учета;
- пояснение о том, где можно познакомиться со стандартами бухгалтерского учета, лежащими в основе учетной политики;
- утверждение о том, что финансовая отчетность соответствует МСФО в той форме, в какой они выпущены IASB (КМСФО), если это соответствует действительности;

- заявление, в котором разъясняются отличия применяемых стандартов и принципов отчетности от МСФО, выпущенных IASB (КМСФО), если таковые имеются.
Главный бухгалтер является одним из основных лиц, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, и которое обязано формировать учетную политику организации (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Под учетной политикой ПБУ 1/2008 понимает совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Международным стандартом, регулирующим критерии выбора учетной политики, порядок внесения в нее изменений, правила исправления допущенных в отчетности ошибок, а также систему раскрытия информации по влиянию на конечный результат деятельности предприятия изменений в учетной политике и оценках, выявленных ошибок, является МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». Требования по раскрытию в отчетности самой учетной политики в МСФО 8 отсутствуют. Этот вопрос регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
ПБУ 1/2008 разъясняет вопросы, относящиеся к составлению, изменению, а также раскрытию в отчетности учетной политики. Пересмотр бухгалтерских оценок и исправления ошибок регламентируют другие положения. Однако общие подходы к составлению учетной политики в МСФО 8 и ПБУ 1/2008 совпадают: она должна способствовать тому, чтобы пользователи финансовой отчетности понимали принципы признания доходов и расходов, а также порядок оценки имущества и обязательств. Такой документ, составленный в соответствии с принципами осмотрительности, рациональности, существенности, допущением непрерывности деятельности и другими, позволяет оценивать прошлую, текущую и будущую деятельность компании.
При формировании учетной политики по конкретному элементу финансовой отчетности и в МСФО, и в РСБУ нужно руководствоваться соответствующими стандартами. Если документ, регулирующий тот или иной момент, отсутствует, МСФО и ПБУ предлагают разные варианты действий. ПБУ 1/2008 рекомендует исходить из иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. В МСФО 8 прописана система использования альтернативных источников информации, причем в определенной приоритетности. Сначала нужно обратить внимание на требования и рекомендации в стандартах и интерпретациях, касающихся схожих вопросов. Затем следует обратиться к Принципам подготовки и составления финансовой отчетности. Они не являются стандартом и рассматривают вопросы определения, признания и измерения элементов отчетности, ее качественные характеристики, цели составления и т.п. Если эти шаги не дали результатов, нужно следовать иным стандартам, содержащим схожие идеи, рекомендациям в бухгалтерской литературе и принятым отраслевым нормам, если они не противоречат МСФО и принципам подготовки.
МСФО 8 предусматривает два случая, когда организация может внести в учетную политику изменения:

- если в международный стандарт финансовой отчетности внесены поправки (или появился новый документ – стандарт, интерпретация);

- организация считает, что иные методы ведения учета позволят более достоверно отражать операции в финансовой отчетности, то есть улучшить ее представление.

В пункте 10 ПБУ 1/2008 предусмотрено три случая:

- если в законодательство внесены изменения;
- организация решила применять новые методы учета, которые предполагают большую достоверность отчетности;
- существенно меняются условия работы (например, вид деятельности).
Как видно, особых различий не наблюдается. Однако, согласно ПБУ, организация не имеет права изменять методы учета в течение календарного года. Сделать это можно лишь с 1 января следующего года. МСФО 8 такого ограничения не содержит. Изменения в учетную политику можно внести и в середине финансового года. К тому же дату, с которой он начинается, компания определяет самостоятельно.
Согласно МСФО, изменения в учетной политике теоретически можно отображать двумя способами: ретроспективным, то есть с пересчетом данных за прошлые периоды (в балансе и отчете о прибылях и убытках), и перспективным – с момента внесения поправок. На практике в большинстве случаев стандарт требует применять первый метод. Применение перспективного метода ограничено до минимума. В частности, он запрещен при добровольных изменениях в учетной политике.
Особыми являются случаи, когда ретроспективно применить учетную политику невозможно, например, отсутствуют данные для пересчета за прошлые периоды. К примеру, информация есть только за три года из тех пяти, за которые составлялась отчетность по МСФО. Соответственно и пересчитывать ее придется только за три года. В случае, когда изменения учетной политики вызваны сменой требований стандартов, действовать нужно в соответствии с содержащимися в них положениями переходного периода, а если таковые отсутствуют, применять ретроспективный метод. При этом в отчетности надо отразить сведения о том, что изменения в учетную политику вносятся в связи с появлением нового стандарта, сумму корректировки для текущего периода и каждого года, за который приводятся данные, а также указать на сам факт пересчета.
В России применяется аналогичный подход – при отражении последствий изменения учетной политики исходят из того предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Применение нового положения учетной политики для объектов и операций, которые отличны от имевших место ранее, не считается изменением учетной политики и не требует соответствующих корректировок.
Применение перспективного подхода в МСФО 8 сведено до минимума. Использовать его можно при невозможности применить ретроспективный подход к учетной политике, изменении бухгалтерских оценок, а также при исправлении ошибок. ПБУ 1/2008 позволяет применять перспективный метод, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в от-ношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Поскольку любая оценка, какой бы обоснованной она ни была, включает приблизительные расчеты, элементы субъективизма и подвержена влиянию окружающей среды, ее изменение с течением времени вполне обоснованно. Чтобы не вводить пользователей в заблуждение, информацию о смене оценок нужно раскрывать в примечаниях к отчетности, указав, когда произошло изменение, и в каком объеме. В данном случае применяется перспективный подход. Если изменения в оценках являются результатом изменений в учетной политике, перспективный метод неприменим.
ПБУ 1/2008 не регламентирует порядок изменения в оценках статей баланса. Они рассмотрены в ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Согласно ПБУ 21/2008 изменением оценочных значений признается корректировка стоимости активов (обязательств) или величины погашения стоимости актива. В данном случае речь идет не об изменении стоимости активов (обязательств), по которой они были приняты к учету, а об уменьшении их оценочных значений на дату составления отчетности. Изменение способа оценки не является изменением оценочных значений. Если определить нельзя, является ли это изменением учетной политики или изменением оценочных значений, то признается изменение оценочных значений.
При составлении бухгалтерской отчетности необходимо отразить изменения оценочных значений активов (обязательств). Отражение изменения оценочных значений при составлении бухгалтерской отчетности, во-первых, носит обязательный характер и, во-вторых, не является элементом учетной политики. Перечень оценочных значений приведен в ПБУ 21/2008. К ним относятся: резерв по сомнительным долгам; резерв по снижению стоимости материальных ценностей; резерв под обесценение финансовых вложений; сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов; оценка будущих экономических выгод.
При разработке учетной политики учитываются отраслевые и иные особенности хозяйственно-финансовой деятельности организации. Это связано с выбором плана счетов, составом и содержанием внутренней отчетности, составом и степенью детализации регистров. Особенно важным становится контроль за первичными документами (договорами), которые должны обеспечивать полное отражение всех хозяйственных операций и прозрачность формирования учетных регистров.

Выбор вариантов ведения учета, зафиксированный в учетной политике, в части оценки имущества (материалов, готовой продукции, незавершенного производства), погашения стоимости амортизируемого имущества, оценки рис-ков (формирования резервов предстоящих расходов) и др. оказывает значительное влияние на состав показателей бухгалтерской отчетности и их величину. Это позволяет в значительной степени формировать отчетность с заранее заданными параметрами. Поэтому учетная политика является действенным инструментом моделирования финансового положения организации в бухгалтерской отчетности.

6.2.Необходимость и методология регулирования оценок актива бухгалтерского баланса

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» в бухгалтерском учете активы могут отражаться с учетом концепции осмотрительности по стоимости, не превышающей сумму денежных потоков, которые ожидаются от них в будущем. Согласно требованиям МСФО 1 «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» и МСФО 36 «Обесценение активов», активы могут отражаться в отчетности в следующих оценках:

- по первоначальной стоимости (фактической стоимости приобретения) – сумме уплаченных в момент приобретения актива денежных средств;

- текущей стоимости (восстановительной) – сумме, которую нужно было бы уплатить, если бы такой же или аналогичный актив приобретался сейчас;

- реализуемой стоимости (цене погашения) – сумме, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях;

- приведенной (дисконтированной) стоимости – текущей дисконтированной стоимости будущих чистых денежных потоков, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом.

В случаях обесценения актив отражается в учете по возмещаемой сумме (стоимости), которая представляет собой большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования.

При этом ценность использования – текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока эксплуатации.

Чистая продажная цена – сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, за вычетом затрат на реализацию.

В «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» изложены следующие правила оценки имущества (активов) и обязательств:

- оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку;

- имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования;

- имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

Допускается в случаях, установленных законодательством, применение других методов оценки, в том числе путем резервирования.

Как видно, в названиях одних методов оценки идет речь о «стоимости», а в других о «цене».

Согласно Международным стандартам оценки, цена – термин, обозначающий денежную сумму, требуемую, предполагаемую или уплаченную за некий товар или услугу. Цена, как правило, является фактической величиной, фиксируемой в результате осуществления сделки мены между двумя субъектами экономических отношений, при этом возможна продажа актива по цене значительно отличающейся от балансовой стоимости. Это означает, что цена – результат договоренности сторон, и она не всегда в полной мере отражает представления конкретного субъекта экономических отношений о стоимости объекта экономических отношений.

Понятие стоимости рассматривается как: «Стоимость является не историческим фактом, а оценкой ценностей конкретных товаров и услуг в конкретный момент времени и месте». Следовательно, стоимость – вероятностная величина, которая определяется на основе прогнозируемых событий, связанных с объектом экономических отношений.

На то, что стоимость является расчетной, вероятностной величиной, указывает также определение термина рыночная стоимость, зафиксированное в Международных стандартах оценки: «Рыночная стоимость – это предполагаемая денежная сумма…»

В результате отражения активов по цене их приобретения, с течением времени публичная финансовая отчетность утрачивает свою полезность в качестве информационной базы для принятия экономических решений.

В соответствии с методом оценки по первоначальной стоимости (фактической стоимости приобретения), активы отражаются в сумме уплаченных в момент приобретения актива денежных средств или их эквивалентов. В этом случае оценка по покупной исторической цене основана на реальных бухгалтерских документах, отражающих стоимостную оценку оплаты фактически произведенных расходов по приобретению актива. Такой подход юридически обоснован и экономически убедителен, а также избавляет бухгалтеров и аудиторов от дополнительной работы по оценке актива. Если темпы инфляции высоки, то применение оценки по историческим ценам имеет следующие слабые стороны: искажение стоимости имущества, искусственное завышение прибыли, недостатку оборотных средств и другим негативным последствиям. Следовательно, оценка по фактической стоимости приобретения не будет полезна пользователям финансовой отчетности при принятии экономических решений, так как показатели отчетности не будут реальными. В связи с колебаниями покупательной способности денег активы в балансе будут оцениваться по-разному и приобретать бессмысленные соотношения. Такое положение дел приводит к невозможности исчислить реальную рентабельность, выявить фактический размер потерь при утрате имущества, определить реальную потребность в финансировании расходов по ведению хозяйственной деятельности. Несколько исправить ситуацию может регулярная переоценка активов, что, в свою очередь, связано с дополнительными трудозатратами и проблемой выбора методов переоценки.

В соответствии с методом оценки по восстановительной стоимости, активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которую нужно было бы уплатить, если бы такой же или аналогичный актив приобретался в настоящее время. При этом возникает ряд проблем, связанных с выбором балансовых статей для переоценки, регулярностью переоценки и выбором методов переоценки. Согласно принятой методологии учета, результаты переоценки относятся в пассив баланса. Возникает проблема выбора статей пассива баланса, на которые следует относить суммы, связанные с переоценкой активов (либо на дополнительный капитал, либо на нераспределенную прибыль).

В соответствии с методом оценки по реализуемой стоимости (цене погашения), активы отражаются по сумме денежных средств и их эквивалентов, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях. Традиционно в этих случаях использовали текущие рыночные цены. Однако в последние годы активно пропагандируется справедливая стоимость, о которой речь пойдет далее.

В соответствии с методом оценки по приведенной стоимости, активы в финансовой отчетности отражаются по текущей дисконтированной стоимости будущих чистых денежных потоков, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом. Оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов». Данное противоречие не рассматривается применительно к текущей рыночной стоимости, т. е. сумме денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценивания. Таким образом, дисконтированная стоимость – стоимость экономического решения «продолжить контроль над активом». Данный метод оценки предполагает отражение активов по стоимости, а не по цене, что по сути является отражением активов по стоимости соответствующей «ценности использования», представленной в МСФО 36 «Обесценение активов». Такой подход к оценке в наибольшей степени соответствует цели финансовой отчетности.

Оценки, основанные на исторических ценах, подлежат переоценке и обязательному снижению при обесценении активов. Отражение обесценения превращает практически все статьи баланса в нетто-показатели, образованные путем вычета амортизации, резервов на обесценение активов или путем прямого пересчета стоимости до справедливой величины. Уменьшению на себестоимость собственных выкупленных акций подвержен даже капитал, что означает преодоление классического правила фиксирования капитала, в соответствии с которым первоначально вложенная величина капитала остается в бухгалтерском учете неизменной.

В финансовой отчетности происходит постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, оценками по справедливой стоимости (СС). Как оценка целого класса активов – финансовых инструментов – СС впервые появилась в 1995 г. в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и за это время затронула существенное число других балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную себестоимость. СС оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка – отражать неоплаченные или неполученные активы, – решается путем их оценки по справедливой стоимости. Согласно МСФО, по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов.

СС вытесняет исторические оценки (себестоимость) также из тех статей, для которых обязательность справедливой стоимости пока не введена: переоцененные основные средства; товары, имеющие биржевую стоимость; дебиторскую задолженность.

Среди всего разнообразия «технических приемов» оценки четко просматривается определенная тенденция: все они основаны на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки). Следовательно, переход на СС – замена исторической стоимости оценкой текущей доходности.

Практика использования оценок по СС показала::

1) сфера применения СС ограничена. Данный вид оценки применяется к строго определенному МСФО имуществу (инвестиционной собственности, биологическим активам, части финансовых инструментов и т. п.) или операциям. Большинство же фактов хозяйственной деятельности оценивается по исторической стоимости;

2) порядок учета фактов хозяйственной деятельности различен для активов и операций. Переоценка активов, учитываемых по СС, относится на финансовые результаты, а операции в оценке по справедливой стоимости капитализируются. Так, изменение СС биологических активов относится на прибыли и убытки;

3) способ оценки СС зависит от вида актива и возможности измерения его стоимости. Справедливая стоимость всегда, когда можно, оценивается по ценам активного немонополизированного рынка, на котором продавец и покупатель действуют без посредников, обладают всей полнотой информации и не могут влиять на цены. Если рыночная оценка не возможна, то справедливая стоимость принимается равной доходу от использования данного актива в течение срока его службы. Наконец, если и данный вид оценки окажется невозможным, то в качестве оценки справедливой стоимости принимается восстановительная стоимость;

6.3. Методология регулирования статей пассива баланса

Всякое предприятие, работающее обособленно от других, в качестве юридического лица должно обладать некоторым капиталом, представляющим собой совокупную стоимость материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений и затрат, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском балансе отражается величина капитала, принадлежащего организации, которая подразделяется по видам:

1) собственный капитал – совокупность уставного и добавочного капитала, нераспределенной прибыли и резервного капитала. В его составе не учитывается номинальная стоимость выкупленных у акционеров акций. На сумму выкупленных акций уменьшается уставный капитал, а следовательно, и собственный капитал. Поэтому при определении размера собственного капитала из раздела III бухгалтерского баланса следует вычесть номинальную стоимость акций по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

2) привлеченный капитал – кредиты, займы и кредиторская задолженность, т. е. обязательства перед физическими и юридическими лицами;

3) активный капитал – стоимость всего имущества по составу и размещению, т. е. все то, чем владеет организация как юридически самостоятельное лицо;

4) пассивный капитал – источники имущества (активного капитала) организации; состоит из собственного и привлеченного капитала.

Все представленные понятия можно выразить следующим уравнением:

Активы (экономические ресурсы) = Финансовые обязательства (привлеченный капитал) + Собственный капитал.

Регулирование пассивов бухгалтерского баланса производится путем формирования различных видов резервов. Категория «резерв» возникла как следствие осмотрительности в оценке активов и обязательств. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», резерв – это обязательство на неопределенную сумму и с неопределенным сроком погашения. Данное определение распространяется только на те резервы, которые являются обязательствами. Существуют следующие условия признания резерва:

1. у компании имеется текущее юридическое или фактическое обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;

2. вероятно, что погашение обязательств приведет к оттоку ресурсов, заключающих экономическую выгоду;

3. сумма обязательства может быть надежно оценена.

В российском учете отсутствует отдельное положение, регламентирующее понятие и условия признания резервов. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет виды, направления использования средств и порядок отражения в балансе резервов организации.

6.3.1 Методические вопросы формирования резервного капитала

Резервный фонд предназначен для покрытия убытков организации, а также погашения облигаций и выкупа собственных акций. Кроме того, в акционерных обществах создание резервных фондов позволяет избегать выплаты излишних, по мнению администрации, дивидендов сторонним акционерам. Организации могут создавать резервы сомнительных долгов и резервы на предстоящую оплату различных видов расходов организации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения. Создание системы резервов организации позволяет:

- формировать собственные источники финансирования для расширенного воспроизводства;

- сохранять капитал акционеров и собственников;

- гарантировать социальную защиту наемных работников в организации;

- обеспечивать финансовую устойчивость организации;

- корректировать статьи актива баланса исходя из принципа осторожности в оценке;

- равномерно включать затраты в себестоимость продукции, работ, услуг.

Основными учетными проблемами формирования и использования резервов являются:

- определение рациональных источников их формирования;

- определение периода, на который резервируются средства, исходя из направлений их использования;

- представление информации о зарезервированных средствах в балансе и пояснениях к бухгалтерскому балансу.

МСФО требуют, чтобы в корпоративной отчетности организации отчетный бухгалтерский баланс содержал данные о собственном капитале с подразделением, по крайней мере, на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно – корректировки, обеспечивающие сохранение капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся оценочные резервы, позволяющие сокращать налогооблагаемую прибыль и формирующие дополнительные источники покрытия негативных обстоятельств коммерческой деятельности.

В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, резервы поступления доходов в будущем, различных дотаций и безвозмездных поступлений активов;

2) нормативные уставные резервы и ненормативные уставные резервы;

3) распределяемые и нераспределяемые резервы, первые из которых могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются для этих целей; вторые – не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.

Рассмотрим виды резервов организаций, создаваемых в зарубежной и российской практике.

Фонд переоценки стоимости – часть собственного капитала, полученная за счет изменения в оценках внеоборотных активов, за исключением долгосрочных финансовых инвестиций, пересчет которых по текущей справедливой стоимости отражается по статье «Нереализованная прибыль (убыток)». Согласно МСФО, резервы на переоценку создаются в тех случаях, когда производится переоценка актива в сторону увеличения его балансовой стоимости. Уценка активов относится на нераспределенную прибыль (убыток).

В российской практике фонд переоценки создается в составе добавочного капитала организации. Согласно требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств», коммерческая организация может не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам или при помощи метода индексации. При этом сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки записывается на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие годы. Превышение суммы его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов текущего отчетного периода. Вместе с тем, дооценка основных средств по экономической природе не является дополнительным поступлением капитала, так как в первую очередь связана с инфляцией. Поэтому в финансовой отчетности для аналитических целей целесообразно общую сумму, связанную с переоценкой, выделять отдельной строкой, что, как правило, один раз в год отражается в форме № 3 «Отчет об изменении капитала», но данная информация в балансе отсутствует.

Доходы будущих периодов можно рассматривать в качестве зарезервированных средств. Они отражаются в российском балансе отдельной статьей в разделе V, кроме того, по данной статье баланса в коммерческих организациях отражается стоимость безвозмездно полученных ценностей, до момента признания их доходами. По своей экономической природе данная статья баланса не является краткосрочным пассивом, поэтому исключается из расчета чистых активов организации.

Нормативные уставные резервы и ненормативные уставные резервы – резервный капитал, который определяется как один или несколько фондов, образованных с определенными целями за счет чистой прибыли. Данный вид резервов рассматривается как «страховой буфер» для кредиторов компании, т. е. как капитал, который может изыматься собственником только в ограниченных законодательством случаях на строго определенные цели: для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица, создаются за счет чистой прибыли организации.

Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние акционеров и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли.

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер.

Акционерные общества создают необходимый для своей деятельности резервный фонд в порядке, установленном Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно п. 1 ст. 35 данного Закона резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % его уставного капитала.

Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5 % чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели. Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или по решению акционеров, предназначен счет 82 «Резервный капитал». Направление средств нераспределенной прибыли на формирование резервного капитала отражается записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 82 «Резервный капитал».

Использование средств резервного капитала на покрытие убытков общества учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

В бухгалтерском балансе информация о резервном капитале показывается в разделе III «Капитал и резервы» по строке 430 «Резервный капитал», причем строка «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняется теми организациями, которые в соответствии с законодательством обязаны создавать эти резервы. По строке «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» отражается сумма резервов, образованных за счет чистой прибыли в соответствии с порядком, установленным учредительными документами.

Распределяемые и нераспределяемые резервы касаются составляющих нераспределенной прибыли по итогам отчетного года. По решению собственников она может либо капитализироваться, либо направляться на потребление. Первая часть прибыли может быть признана не распределяемым капитальным резервом, призванным повышать финансовую устойчивость организации и способствовать наращиванию ее производственного потенциала. Вторая часть прибыли, направляемой на потребление, относится к распределяемым между участниками производственного процесса резервам, и ее логично отражать в разделе краткосрочных пассивов, так как в году, следующем за отчетным, за счет данного резерва будут покрываться расходы на выплату дивидендов и премий по итогам года и осуществляться непроизводственные расходы.

Целевые резервы организация формирует для осуществления конкретных целей, поэтому они не могут быть использованы для других целей. Если эти цели изменяются, то величина резерва должна быть присоединена к нераспределенной прибыли. Например, к целевым резервам по российскому законодательству может быть отнесен резервный фонд акционерного общества. Он предназначен для погашения убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Кроме того, уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование за счет чистой прибыли целевого специального фонда акционирования работников общества. Средства данного фонда могут расходоваться исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения среди работников. К целевым резервным фондам относят резервы предстоящих расходов и платежей.

К фондам нецелевого назначения можно отнести эмиссионный доход, доходы, полученные от реорганизации компаний, курсовые разницы по взносам в уставные капиталы, выраженные в валюте.

6.3.2. Сущность и методика формирования оценочных резервов

Для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации формируются оценочные резервы. Образование оценочных резервов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющих уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета – требования осмотрительности, означающего большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Оценочные резервы существенно повышают достоверность и качество финансовой отчетности, позволяя пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов:

- сомнительных долгов;

- под обесценение финансовых вложений;

- под снижение стоимости материальных ценностей.

Условиями признания в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам являются следующие:

- резервы могут быть созданы по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги;

- резерв создается организацией, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов;

- резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга полностью или частично;

- решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политике организации.

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами. Документальным подтверждением невозможности погашения задолженности перед организацией могут служить выписки из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации организации-должника; уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника; акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности и др.

Для учета создания и использования резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, по которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Эти операции отражаются в учете при наличии должным образом оформленных документов по инвентаризации расчетов.

Списание невостребованной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Такая задолженность должна учитываться в течение пяти лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для забалансового учета этой задолженности в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Списание дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику в сумме его долга. Поступление сумм в погашение ранее списанной за счет резерва задолженности отражается следующим образом:

Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007 «Списанная в убыток задолженность».

Неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов присоединяется при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Данные о дебиторской задолженности организации отражаются по строкам 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса. Задолженность покупателей и заказчиков показывается в составе дебиторской задолженности отдельной статьей.

Дебиторская задолженность, по которой был создан резерв сомнительных долгов, показывается за минусом образованного резерва, т. е. показатель по строке «Покупатели и заказчики» определяется расчетным путем как разница между остатками по счетам 62 и 63 (без записей на счетах синтетического учета). В пассиве баланса сумма образованных резервов сомнительных долгов отдельно не отражается, их величина и движение фиксируются в «Отчете об изменениях капитала».

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов), и наоборот, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится обратная запись:

Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву.

Сумма долгосрочных финансовых вложений (на срок более года) отражается по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» раздела I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса. Расчетная (рыночная) стоимость финансовых вложений определяется как разница между учетной (покупной) стоимостью (счет 58 «Финансовые вложения») и суммой резерва (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений») без записей по счетам учета. В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение финансовых вложений не отражается, его величина и движение показываются в «Отчете об изменениях капитала».

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей служат для того чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты, и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т. п. ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести резервирование снижения стоимости материальных ценностей в соответствии с правилами, установленными учетной политикой. Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должны быть указаны способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов), установления текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости, оформления расчета резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

Счет 14 выступает контрактивным счетом к счетам 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и т. п. Учтенные на счете 14 суммы резервов регулируют оценку материально-производственных запасов, позволяют отразить их стоимость по ценам возможной реализации без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что технически упрощает учет по видам материально-производственных запасов.

В конце отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости МПЗ их текущим рыночным ценам. Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше той, по которой они приняты к учету, отражается проводкой:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается. В этом случае делается запись:

Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым были ранее созданы резервы.

При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница сальдо счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» и счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается, его величина и движение отражаются в «Отчете об изменениях капитала».

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включаются в состав операционных расходов. Соответственно, в Отчете о финансовых результатах отчисления в оценочные резервы отражаются в разделе «Прочие доходы и расходы» по строке «Прочие операционные расходы».

6.3.3. Сущность и методика формирования резервов предстоящих расходов

Резервы предстоящих расходов формируются для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу и оптимизацию налогообложения, снижение трудоемкости ведения бухгалтерского учета.

Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование должно происходить на основании составленных специальных расчетов или смет.

Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется. При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению отчислений в затраты на производство или расходы на продажу.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов предстоящих расходов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет), 23 «Вспомогательные производства» (на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации).

Остаток по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» разрешается оставлять по следующим резервам: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, расходы на ремонт основных средств (в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)) и др.

Так, согласно п. 3.50 указанного документа резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления – дополнительная запись по включению отчислений в издержки производства и обращения.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация решила не начислять резервы предстоящих расходов, то переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Остатки средств, зарезервированных организацией на различные цели, показываются по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Изменение остатков резервов предстоящих расходов за отчетный и предыдущий годы, которые определяются по данным бухгалтерского баланса, или Главной книги, показывается в разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» Приложения к бухгалтерскому балансу. При этом прирост показывается со знаком плюс, а уменьшение со знаком минус.

Как уже было отмечено ранее, информация о финансовых резервах организации отражается также в Отчете об изменениях капитала. В разделе I «Изменения капитала» формы № 3 отражается наличие и движение источников собственных средств организаций, в том числе и резервного капитала (графа 5 «Резервный капитал»).

В разделе II «Резервы» отражается информация по следующим группам резервов:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

-резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

Раздел II формы № 3 построен по балансовому принципу: приводятся остатки каждого резерва на начало и конец отчетного периода (графы 3 и 6), отдельно отражаются суммы отчислений в резервы в отчетном периоде (графа 4) и суммы использованных резервов (графа 5). Все показатели этого раздела приводятся за два смежных года: отчетный и предыдущий.

В случае, когда учетной политикой предусмотрено образование разных видов уставных резервов, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, то их наличие и движение отражаются в форме № 3 отдельно по каждому виду резервов.

6.3.4. Сущность и методика отражения отложенных доходов

Другим направлением регулирования статей баланса можно признать отражение в нем отложенных доходов организации, которое пока законодательно не определено. По данной проблеме в мировом профессиональном сообществе бухгалтеров и аудиторов ведется дискуссия. Отражение в отчетности отложенных доходов связано с применением оценок по справедливой стоимости активов и обязательств организации. Если в учете на конец года текущая рыночная стоимость выше учетной стоимости, то предприятие располагает реальными доходами, которые согласно МСФО должны признаваться по мере их зарабатывания. Для отражения отложенных доходов в Плане счетов должны быть введены синтетические счета «Дооценка запасов» и «Отложенные доходы». Сумму рассматриваемых доходов следует отражать проводкой:

Д-т сч. «Дооценка запасов»

К-т сч. «Отложенные доходы».

По мере использования запасов, суммы отложенных доходов следует списывать в учете обратными проводками.

Суммы дооценки основных средств, не связанные с инфляционными процессами по своей экономической природе, также являются отложенными доходами и должны отражаться в их составе, а не относиться к добавочному капиталу. Указанные подходы к регулированию статей баланса позволят более точно исчислять величину чистых активов организации и более полно и объективно оценивать истинное финансовое положение организации.