Лекция 4. Основы балансовой теории

4.1. Теории статического понимания баланса

4.2.Динамический баланс: сущность, содержание, порядок формирования

4.1. Теории статического понимания баланса

Центральное место в балансовой теории занимает теория статического баланса. Соколов Я.В., определяя понятие статического баланса, поясняет, центральное место в данной интерпретации занимает категория, позволяющая на определенный момент времени представить в денежном измерителе состояние имущественного комплекса и его источников.

Статический бухгалтерский учет – это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация всего имущества предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности, а второстепенной целью является выявление эффективности вложения капитала.

Следствием возникновения статической теории стала ограниченность патримональной бухгалтерии. Патримональная бухгалтерия – одно из основных направлений учета, возникла в рамках униграфической формы, сформировалась в эпоху средневековья. В качестве ее предмета выступал учет имущества и результаты его использования.

Модель статического бухгалтерского учета применялась с 13 по 19 в. Это творение юристов, специализирующихся на торговом (коммерческом) праве, в частности на вопросах банкротства, или купцов, находящихся под влиянием этих юристов.

Статическая практика впервые узаконена в 1673г. в коммерческом кодексе Франции – Ордонанс (Ordonnance de Commerce).Основной автор Кодекса – Жак Савари (1622-1690 гг) – французский экономист и правовед. Происходил из купеческого рода и сам вѐл торговлю – настолько успешную, что в 1670 г. был приглашѐн войти в состав комиссии, перерабатывавшей французское торговое право. Роль, сыгранная Савари в работе комиссии, была столь велика, что принятый на основании его работы кодекс получил название Кодекса Савари (1673г.). Доклады Савари на заседаниях комиссии были переработаны им в книгу «Совершенный предприниматель».

В своих работах Ж. Савари определил следующие задачи, которые должен был помочь решить баланс. Во-первых, баланс позволял получить информацию о том, что получил предприниматель за год. Во-вторых, баланс давал представление об имуществе, которое было в наличии.

Первая задача баланса, по мнению Ж. Савари, состояла в информировании предпринимателя о величине денежных средств, которые он получил за год от своей хозяйственной деятельности через изменение чистых активов. Вторая задача состояла в том, чтобы предоставить сведения предпринимателю об его имуществе и дать ему знать, не обворовали ли его рабочие и служащие.

Среди значимых моментов, оказавших существенное влияние на развитие учета, следует отметить теорию многообразия балансов Ж. Савари. Она составила основу статического учета, направленного на предупреждение банкротства.

Цель составления статического баланса – увидеть, хватит ли имеющегося сегодня у экономического субъекта имущества, чтобы погасить имеющиеся сегодня у него долги. Понимание актива как перечня имущества, обеспечивающего погашение долгов фирмы, определяет правила его формирования и оценки его статей.

Статическая интерпретация баланса предполагает включение в актив только имущества компании, которое может быть продано, и собственно денежных средств. Главной характеристикой актива определяется его ликвидность, то есть скорость его возможного обращения в деньги без существенных потерь. Отсюда группировка статей актива современного баланса по признаку возрастания степени их ликвидности.

В статическом балансе пассив трактуется как совокупность капитала собственника и кредиторской задолженности. В нем кредиторская задолженность включает в себя как сумму полученного кредита, так и величину начисленных процентов.

Термины статический и динамический баланс были введены Э. Шмаленбахом.

4.2.Динамический баланс: сущность, содержание, порядок формирования

Динамический бухгалтерский учет – это учет, основной целью которого является выявление и исчисление достоверного финансового результата производственно-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Основой зарождения динамического учета можно считать флорентийскую модель. В 15 в. во Флоренции одной из главных отраслей хозяйства была мануфактурная текстильная промышленность. Если сравнить мануфактурное производство и морскую торговлю, то можно сделать вывод, что мануфактуры не имеют прерывного цикла, т.е. они работают постоянно. В связи с этим возникли проблемы в определении эффективности деятельности и определении ее финансового результата. Новый вид бухгалтерского учета, отличный от статического получил свое развитие.

Основателем динамической теории является Ойген Шмаленбах (1873-1955) – крупнейший немецкий теоретик бухгалтерского учета XX в.

Динамическая теория Шмаленбаха основана на обобщении теории многих предшественников, в частности, теории многообразия балансов французского ученого семнадцатого столетия Ж. П. Савари.

Цель динамического баланса, в отличие от статического баланса, – продемонстрировать эффективность деятельности компании, исчислить финансовый результат его деятельности – прибыль или убыток.

Динамический баланс показывает кругооборот капитала компании. Стадии движения доходов и расходов фирмы представляют собой его элементы. Для динамического баланса характерно совершенно иное понимание актива и пассива.

В динамической концепции активы предприятия представляют собой элементы вложенного в него и еще непотребленного капитала. Из этого определения следует, что в отличие от статической концепции личное имущество собственников, акционеров или руководителей исключается из актива, тогда как непотребленные нематериальные услуги и права владения и

пользования включаются.

В динамической концепции существует специфическая трактовка пассива – «доходы, которые еще не стали расходами». Эта идея легла в основу целого ряда положений современной теории финансового менеджмента как науки об управлении активами и пассивами предприятия.

Если, по мнению Э.Шмаленбаха, рассматривать баланс за всю историю существования предприятия от момента его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны. Однако на практике, составляя баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия, мы сталкиваемся с так называемым «промежуточным балансом», где такого совпадения нет. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за короткий период, то избыток результатов за этот период по сравнению с затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным результатам и понесенным затратам. В целях достижения основной цели бухгалтерского учета — исчисления финансового результата — следует воспользоваться только учетом денежных расходов и доходов, в которые следует включить суммы периодических материальных затрат и результатов. Из различий между материальными и денежными оборотами следует, что за период составления баланса могут быть материальные обороты, не дающие финансового результата, и, наоборот, финансовые результаты, не служащие материальным оборотом. В этом Э.Шмаленбах и видел основную роль баланса, который служит выявлению прибыли, отражая финансовые результаты. Вместе с тем в баланс необходимо, с его точки зрения, включить те материальные обороты, которые были совершены, но не приняли форму денежного оборота. Далее в баланс включаются материальные обороты, которые еще не осуществлены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, возникнут в будущем.

С точки зрения динамической теории Э.Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами. Это приводило к выделению следующих разделов:

1) расходы, но еще не затраты (покупка материалов и т.п.);

2) расходы, но еще не поступления средств (дебиторская задолженность);

3) ценности, которые станут затратами (полуфабрикаты и т. п.);

4) ценности, которые станут доходами (готовая продукция и т. п.);

5) деньги (касса, расчетный счет и т. п.).

Пассив Э.Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами:

1) затраты, но еще не расходы (задолженность поставщикам, по заработной плате и т. п.);

2) поступления, но еще не расходы (полученные займы, ссуды и т. п.);

3) затраты, которые станут ценностями (резервы и т. п.);

4) доходы, которые станут ценностями (полученные авансы и т.п.);

5) капитал.

В основе концепции Э.Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движение и средств, и источников. Он подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей. Итог или больше, что надо признать типичным случаем, или меньше. Одно это обстоятельство, с его точки зрения, сразу показывает условность идеи точной оценки средств, отражаемых в бухгалтерском учете, и искусственность выводимого балансового равенства.

Э.Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами». Взгляды Э.Шмаленбаха на оценку объектов не отличались достаточной определенностью. Так, он допускал оценку основных средств по цене приобретения, материалов и готовой продукции - по низшей цене (если цена приобретения ниже рыночной, то по первой цене, если наоборот, то по второй). Его соображения в части оценки материальных запасов более оригинальны. Например, на складе на начало квартала имелось 2000 м ткани, на конец — 2500 м. По э.Шмаленбаху, 2000 м надо оценить по цене приобретения, а 500 - по цене продажи (текущей продажной цене). В условиях инфляции, по его мнению, необходимо корректировать оценку активов и пассивов по индексу оптовых цен, кроме счетов собственных средств, относя ее результаты на специально создаваемый счет «Корректировка денежной оценки». По мысли Э.Шмаленбаха, необходимо переоценивать не только материальные счета, но и счета расчетов и даже счет «Денежные средства». На счете «Корректировка денежной оценки» должно возникнуть кредитовое сальдо, которое следует рассматривать как резерв капитала. Кроме того, Э.Шмаленбах предлагал использовать еще транзитный счет «Резерв на инфляцию», по дебету которого концентрировать записи с кредита счетов материалов (резерв начислялся с новой, полученной в результате переоценки, стоимости) и основных средств (начислялась амортизация с их восстановительной стоимости). Дебетовый оборот этого счета рекомендовал списывать в дебет счета «Прибыли и убытки»; переоцененное сальдо счетов расчетов и денежных средств — компенсировать по дебету и кредиту каждого счета, что достигалось увеличением сальдо этих счетов, а затем на противоположной стороне показывалась та же сумма в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки».

Э.Шмаленбах обратил внимание на жизненный цикл основных средств, при этом нормальным циклом он считал тот, когда в момент списания объекта сумма накопленной амортизации позволяла приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мнению, не столько искажала финансовый результат, сколько создавала проблемы для обновления основных средств.

Ставя в центр своих исследований баланс, Э.Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала. Эта классификация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Э. Шмаленбаха.

Разность между сальдо счетов собственных средств и основных средств равна разности между сальдо счетов оборотных средств и кредиторской задолженности.

Согласно этому постулату в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. Отсюда деление счетов по принципу их подвижности. Кроме того, в основу классификации и нумерации счетов положен децимальный (десятичный) принцип. План счетов, построенный Э.Шмаленбахом, был введен в качестве обязательного в Германии в 1942 г.

Э.Шмаленбах придавал большое значение вопросам наглядного изображения бухгалтерских операций. Он разработал оригинальную систему графиков, где каждый счет изображался в виде определенной геометрической фигуры: прямоугольники представляют счета с дебетовым сальдо, треугольники — счета с кредитовым сальдо, пятиугольники — счета с переменным сальдо; кругами обозначены счета транзитного характера.

Идеи динамического баланса были развиты Э. Косиолем (1899 – 1990г.), который провел различие между балансами предельными и промежуточными. Под первыми (предельными) он понимал начальный и заключительный балансы предприятия, выступающие как бы метрикой о рождении и свидетельством, о смерти предприятия. Под вторыми (промежуточными) он понимал балансы, составляемые за какой-то отрезок времени работы предприятия: месяц, год и т.д. Отправным пунктом теории Э,Косиоля было утверждение, что предметом бухгалтерского учета выступают хозяйственные обороты, или, как он иногда говорил, атомы стоимости, причем для выведения хозяйственных результатов необходимо правильно распределить эти результаты по соответствующим отчетным периодам. Важным надо признать проведенное им разграничение расходов и доходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей. В теории динамического баланса функциям этих счетов придается большое значение. Э,Косиоль подверг резкой критике взгляды сторонников статического направления за то, что они выводили баланс из инвентаря, ибо такой подход, по его мнению, ведет к противопоставлению актива и пассива, в то время как актив и пассив являются орудием учета движения стоимости, фазами кругооборота капитала, а сам баланс — средством периодического выявления результата хозяйственной деятельности. По своей природе баланс обусловлен операционным периодом. Тесно связав понятие баланса с платежным процессом, Э.Косиоль дал следующие истолкования: в платежном процессе (обороте) выделяются две стоимости (приход и расход), равные между собой. Стоимость прихода определяется дебетовыми сальдо активных счетов и эквивалентами прихода, записанными в пассивных счетах; стоимость расхода — кредитовыми сальдо пассивных счетов и эквивалентами расхода активных счетов.

В рамках динамического направления несколько особняком стоит автор номинального баланса - В. Ригер (1878 – 1971г.). Идеи динамического баланса выступают у него скорее как тенденция, чем догма. Он исходил из того, что баланс может быть только финансовым и никаким другим. В бухгалтерии, считал В.Ригер, существует только денежная единица измерения и никакой другой нет и не может быть. Следовательно, бухгалтер ведет учет только на деньги, и марка для бухгалтера всегда есть марка. Бухгалтеру нет никакого дела до того, что курс марки, ее покупательная сила колеблется; бухгалтер учитывает документы, первичную исходную информацию, он просто фиксирует факты в денежном выражении. При этом баланс по документальной оценке по крайней мере номинально правдив, в то время как всякая переоценка статей баланса вносит субъективизм и ложь. Таким образом, по В.Ригеру, предметом учета выступает движение денег, осуществляемое в ходе хозяйственного процесса. Последний предполагает оборот денег (Д - Т-Д'), цель оборота — получение прибыли. Вследствие этого задачей бухгалтерского учета является наблюдение за оборотом денег. По В.Ригеру, учет имущества не входит в задачи бухгалтерии, учитывающей лишь те средства, которые покупаются или же производятся предприятием, т.е. которые явились результатом денежных затрат и которые должны принести прибыль. Следовательно, проводки типа «дебет счета учета средств и кредит счета "Капитал"» не нужны, так как искажают учет нереальными оборотами. (Такие записи часто делают при дооценке имущества.) Точно так же, если какое-то имущество было получено безвозмездно, то оно не должно приниматься на баланс и амортизироваться. Отсюда и первое правило В. Ригера.

Объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено.

Вслед за Шмаленбахом Ригер считал возможным определить подлинную прибыль фирмы только после ее ликвидации. Отсюда второе правило В.Ригера.

Прибыль предприятия есть разность между средствами, полученными за все время его существования, и средствами, вложенными в него на момент открытия.

В условиях инфляции, согласно В.Ригеру, прибыль, остающаяся после уплаты налогов, должна быть дифференцирована на эксплуатационную и инфляционную. При этом сама прибыль не теряет значения в условиях инфляции, а в анализе хозяйственной деятельности возможно добиться сопоставления покупательной силы денежных единиц в различные отрезки времени. Кроме того, В. Ригер утверждал, что учет инфляции - это весьма трудоемкая работа. Он полагал, что если темп инфляции превышает темп роста цен на сырье, то у предприятия возникает дополнительная прибыль. В. Ригер всегда подчеркивал, что во всех бухгалтерских записях речь идет только о денежных суммах, а бухгалтерия есть только абстрактный денежный счет; таким образом денежные единицы, а не «атомы стоимости», как у Э.Косиоля, становятся предметом учета. Если в связи с этим рассматривать содержание учетного процесса, отражаемого на счетах, то дебет каждого счета означает затраты, а кредит — доходы. Кредитовый оборот счета «Товары» означал, с этой точки зрения, выручку от продажи ценностей, а если товары списывались в убыток, это с хозяйственной точки зрения признавалось нетипичным.

Под затратами В.Ригер понимал только выдаваемые денежные суммы фактического или абстрактного порядка, а под доходами — получаемые суммы. Под покупкой за наличные — передачу денег со счета «Касса» на соответствующий счет, учитывающий материальные ценности. Отсюда третье правило В.Ригера - общий принцип двойной записи.

Каждая хозяйственная операция содержит два элемента — прибыль и убыток.

В отличие от Э.Шмаленбаха и Э.Косиоля, В.Ригер не придавал особого значения счету «Прибыли и убытки», считая его обычным счетом текущей бухгалтерии, цель которого — отражать все убытки, прибыли и переносить их сальдо на счет «Капитал». Однако счет этот отражает у В.Ригера не все хозяйственные обороты, а только сальдированные, так как подлинную сумму прибыли, как было подчеркнуто выше, можно определить по ликвидационному балансу, когда полностью завершены все хозяйственные обороты и бухгалтерия может констатировать свой настоящий объект - деньги. Прибыль отчетных периодов носит условный характер, так как зависит от методологических учетных приемов и не имеет достаточно достоверных эквивалентов в активе.

Динамический баланс имеет следующий вид (рис. 1).

Доходы	Расходы
Финансовый результат по завершенным циклам кругооборота	Расходы по незавершенным циклам кругооборота
Доходы по незавершенным циклам кругооборота
Балансирующая величина

Рис. 1. Динамический баланс

Методология учета, соответствующая теории динамического баланса, формирует наиболее объективные оценки финансового результата деятельности предприятия, однако идет вразрез с идеями оценки платежеспособности, так как себестоимость имущества могут совершенно не соответствовать возможным ценам их продажи как обеспечения долгов фирмы.

В современной учетной системе осуществляется разумное сочетание элементов теорий для достижения наилучшего результата –достоверного отражения в отчетности как имущественного положения, так и характеристики эффективности деятельности хозяйствующего субъекта (табл.1)

Таблица 1

Сравнительный анализ статической и динамической трактовок бухгалтерского баланса

Исходное положение	Статическая трактовка	Динамическая трактовка
1. Цель построения баланса	Реальная оценка имущества	Измерение финансового резуль- тата
2. Оценка статей актива	По текущей стоимости	По себестоимости
3. Содержание актива	Ограничено активами на праве собственности	Включает активы на праве владе- ния и распоряжения
4. Имущество организации	Включая личное имущество собственников	Обособлено от личного имущест- ва собственников
5. Амортизации	Под амортизацией понимается потеря потребительской собственности.	Распределение стоимости актива по периодам его полезного ис- пользования
6. Дебиторская задолженность	Отражается с учетом процентов	Отражается в номинальной оцен- ке
7. Уставный капитал	Отражается в сумме, подлежащей внесению	Отражается в сумме реально вне- сенных средств
8. Учет обязательств	С момента заключения договора	С момента выполнения договора
9. Кредиторская задолженность	Отражается с учетом процентов	Кредит и проценты отражаются отдельно

Единство статической и динамической концепции бухгалтерского учета проявляется в оказании их важного влияния на дальнейшее формирование учетного направления и в мире, и в России. В частности, из соответствующих теорий были заимствованы различные элементы, которые позволили улучшить учет. К таким элементам можно отнести различные методологические приемы, принципы бухгалтерского учета, а также современную бухгалтерскую отчетность.

Следовательно, современный бухгалтерский баланс, как важный элемент финансовой отчетности, можно назвать статико-динамическим.