Лекция 1. Введение в теорию бухгалтерского учета и
баланса
1.1.Бухгалтерский учет
как информационная система для
управления
1.2.1. Исторические
предпосылки возникновения и этапы
становления балансоведения как науки
1.2.2. Развитие бухгалтерской и балансовой мысли в России
1.2.3. Научные подходы к
пониманию сущности балансоведения. Предмет и метод балансоведения.
1.1.Бухгалтерский учет как информационная система для управления
Руководство любым хозяйством невозможно без хорошо
настроенного учета и в первую очередь — бухгалтерского. Поэтому каждое
хозяйство имеет законченную систему бухгалтерского учета, который охватывает
все средства и процессы, обеспечивает необходимой информацией все уровни
управления. Основная цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации для внешних и
внутренних пользователей.
Применительно
к внешним пользователям цель бухгалтерского учета – формирование информации о
финансовом положении организации, финансовых результатах и изменениях в
финансовом положении, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей
при принятии решений.
Заинтересованными
пользователями информации считаются юридические и физические лица, имеющие
потребность в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и
навыками для понимания, оценки и использования информации: реальные и
потенциальные инвесторы, работники организации, заимодавцы, поставщики и
подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом.
Указанные
пользователи заинтересованы в получении следующей информации, формируемой в
бухгалтерском учете:
-инвесторы
и их представители – о рискованности и доходности предполагаемых или
осуществленных инвестиций и о способности организации выплачивать дивиденды;
-работники
организации и их представители (профсоюзы и др.) – о стабильности и
прибыльности работодателей, способности организации гарантировать оплату труда
и сохранение рабочих мест;
-заимодавцы
– о способности организации погасить предоставленные ей займы и выплачивать
соответствующие проценты;
-поставщики
и подрядчики – о способности организации выплатить в срок причитающиеся им суммы;
-покупатели
и заказчики – о продолжении деятельности организации;
-органы
власти – в информации, необходимой для осуществления ими своих функций (по
распределению ресурсов, регулированию народного хозяйства, разработке и
реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения);
-общественность
в целом – о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на
местном, региональном и федеральном уровнях.
Наряду
со специфической внешним пользователям нужна и общая для всех пользователей
информация, например о способности организации воспроизводить денежные средства
и аналогичные активы, времени и последовательности их поступления.
Применительно
к внутренним пользователям целью бухгалтерского учета является формирование
информации, необходимой руководству организации для принятия управленческих
решений, планирования, анализа и контроля производственной и финансовой
деятельности.
Информацию
для внутренних пользователей, характеризующую финансовое положение организации,
финансовые результаты ее деятельности и изменения в финансовом положении,
целесообразно использовать при формировании информации и для внешних
пользователей.
Для формирования
соответствующей информации в системе бухгалтерского учета выделяются различные подсистемы:
финансового учета, управленческого учета, налогового учета, оперативного учета. первичного учета,
производственного учета и т.д.
Финансовый учет формирует
информацию общего назначения. Финансовый учет относится к информации,
описывающей финансовые ресурсы, обязательства, действия юридического лица
(индивидуума, организации). Бухгалтера используют термин «финансовый отчет» для
описания финансовых ресурсов и обязательств на определенный момент времени, а
термин «результат хозяйственной деятельности»- для описания финансовой
деятельности за год.
Информация финансового
учета предназначена, прежде всего, для помощи инвесторам и кредиторам в
принятие решений по размещению инвестиционных средств.
Управленческий учет включает
обработку информации, предназначенной для достижения управленческих целей.
Менеджеры используют эту информацию для определения глобальных целей компании,
оценки работы отделов и индивидуумов, принятия решений, например, о пуске новой
производственной линии, короче говоря, — для принятия всех организационных
решений.
Большинство управленческой информации, по сути, является финансовой информацией, но интерпретированной особым образом. Однако, управленческая информация часто включает оценку нефинансовых факторов: политической ситуации, возможного воздействия на окружающую среду, общественного мнения о компании и производительности труда.
Налоговый бухгалтерский
учет. Подготовка налоговых платежей-
специализированный раздел бухгалтерского учета. В значительной степени,
налоговые платежи основаны на финансовой информации. Однако,
часто информация интерпретируется и приспосабливается так, чтобы отвечать
требованиям отчета о налоге на прибыль.
Но определяющий аспект налогового учета не
подготовка налоговых платежей, а налоговое планирование, что означает
предвидение «налоговых эффектов» от сделок и организация этих сделок таким
образом, чтобы минимизировать налоговое бремя. Таким образом, подсистемы
финансового, управленческогой и налогового учета
тесно связаны.
Бухгалтерский учет как
неотъемлемая часть системы народнохозяйственного учета основывается на научных
основах — диалектическом методе и экономической теории. Научное содержание
метода бухгалтерского учета определяется подходом к явлениям хозяйственной
деятельности предприятий, рассмотрения всех средств и процессов в непрерывном
их движении и развитии, единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности. Вместе с
тем, бухгалтерский учет имеет свои, свойственные только ему способы
исследования, которые предопределены особенностями его предмета, то есть
объектов, которые контролируются организацией. К этим особенностям
прежде всего нужно отнести непрерывность круговорота хозяйственных средств в
процессе деятельности предприятия. Для обеспечения непрерывного и сплошного
наблюдения за хозяйственными операциями в бухгалтерском учете применяется
документация — способ первичной регистрации объектов учета. При этом каждая
хозяйственная операция обязательно оформляется соответствующим документом,
который служит письменным доказательством ее осуществления. Документы)
служат обоснованием для отображения хозяйственных операций в бухгалтерском
учете. Поэтому они должны содержать всю необходимую информацию, быть
своевременно составленные и подписанные должностными лицами, ответственными за
осуществление операции.
Таким образом, основными
способами (или элементами) метода бухгалтерского учета является:
-документация и
инвентаризация;
-оценка и калькуляция;
-система счетов и двойной запись;
-баланс и другие формы
отчетности.
Отдельные элементы метода
не выступают самостоятельно, изолировано от других, а наоборот, тесно
взаимоувязанные между собой и составляют метод бухгалтерского учета только в
своем единстве. Документация в бухгалтерском учете служит
способом первичного наблюдения за хозяйственными операциями и является
единственным основанием для отображения их в системе счетов; обобщение объектов
учета на счетах предопределяет необходимость денежной оценки; взаимосвязь
учитываемых объектов требует их двойной записи на счетах; по данным текущего
учета в системе счетов составляют баланс и другие формы отчетности.
Реальность показателей учета проверяется и уточняется с помощью инвентаризации.
Такое сочетание элементов метода бухгалтерского учету обеспечивает сплошное,
непрерывное и взаимоувязанное отображение хозяйственных операций, а также
получение обобщенной информации, необходимой для управления.
Следовательно, метод
бухгалтерского учета — это система способов, которые обеспечивают сплошное,
непрерывное и взаимоувязанное отображение и обобщение в денежной оценке
объектов учета для контроля за сохранением
хозяйственных средств и обеспечение информацией, необходимой для управления.
Балансовое обобщение информации об имуществе и источниках его
формирования является важнейшим методом бухгалтерского учета, позволяющим
обеспечивать самоконтроль и формирование экономической информации, об
имущественном положении, финансовом
состоянии, платежеспособности экономического субъекта. Важное
значение бухгалтерского баланса для принятия обоснованных управленческих
решений привело к выделению метода
балансового обобщения в самостоятельную
отрасль экономических научных знаний, получивших название «балансоведение».
1.2.1. Исторические предпосылки возникновения и этапы становления балансоведения как науки
Развитие
науки о бухгалтерских
балансах явилось результатом
( следствием )
объективной необходимости создания
научного подхода к разработке формы бухгалтерского баланса,
который возник и развивался
практически одновременно с двойной
записью. Бухгалтерский
баланс является центральной
учетной категорией, представляет
собой квинтэссенцию, ядро бухгалтерской деятельности. В нем
как в зеркале отражается все
финансовое благополучие хозяйствующего субъекта. Поэтому балансоведение как
учение о балансах
становится основополагающим в
теории и практике учета.
Изначально развитие
теории бухгалтерского учета
сопровождало развитие балансовых
теорий. Однако исторически
практическая деятельность по ведению учета и составлению балансовых отчетов предшествовала теоретическому осмыслению сущности
и содержания бухгалтерского баланса. Научное
осмысление балансов явилось следствием длительного преобразования и
совершенствования учетной процедуры и балансовой техники,
с одной стороны,
и значительных изменений в
экономической жизни общества , с
другой стороны .
С
усложнением хозяйственной деятельности, развитием
товарно - денежных отношений и
распространением
капитализма изучения одной
лишь формы бухгалтерского
баланса оказалось недостаточно. Потребовалось теоретическое
обоснование тех практических
приемов, которые применялись
в учетной практике. Формально, с позиций учетной
процедуры практическая учетная задача сводилась к
переносу остатков из одной
книги (счета) в другую книгу -
свод счетов (в бухгалтерский баланс).
Эта учетная технология была
известна еще со времен
Л. Пачоли. Проблема возникает, когда на смену
инвентаря как простой описи имущества приходит
необходимость отразить в
бухгалтерском балансе не только материальные, осязаемые и неосязаемые (например, нематериальные активы ) объекты, но и
воображаемые объекты , являющиеся результатом
действия товарно
- денежных взаимоотношений, - обязательств (кредиторской и
дебиторской задолженности).
Изначально появление
баланса обусловливалось объективной
необходимостью составления отчетов
о финансово - хозяйственной деятельности
средневековых компаний по
крайней мере в случае их
роспуска или реорганизации,
что соответствовало требованиям
римского права. Впоследствии
создание балансовых теорий явилось
результатом развития счетоведения как
науки о бухгалтерском учете и
применения научного подхода к разработке формы и содержания бухгалтерского баланса. Потребности теоретического обоснования
практических приемов, используемых
в учетной деятельности, привели в конце
XIX - начале XX вв. к возникновению науки о бухгалтерском учете, которую русский
ученый Е.Е. Сиверс назвал счетоведением в отличие от
счетоводства – технически-процедурной, практической части (стороны ) бухгалтерского учета.
Счетоведение возникло благодаря
усилиям зарубежных ученых - Ф . Виллы , Дж. Чербони , Ф . Бесты
, Й. Шера, Э . Леоте, А. Гильбо,
а также русских энтузиастов в
области бухгалтерского учета
– Ф . В . Езерского,
А.М . Вольфа, Н .И . Попова, Л .И . Гомберга. По
мнению проф . Я.В . Соколова, счетоведение как
теория учета и счетоводство как
практика учета существуют параллельно
и самостоятельно. [ 6 ] Опыт
зарубежных стран позволяет видеть
сугубо прикладное назначение множественных теорий учета, разработанных в соответствии с теорией
многообразия балансов Ж . П .
Савари,
согласно которым
формируются новые направления практического бухгалтерского учета,
инновационные приемы и способы его ведения, трансформируется характер
использования учетной и
отчетной информации.
Историческим аспектам
развития балансоведения, как науки, занимающейся
ведением и изучением бухгалтерского баланса,
посвящены труды многих известных отечественных и зарубежных
ученых, таких как Блатов Н. А., Булгакова С В., Вейцман Н. Р., Гальперин Я. М, Герстнер П., Губер Т.
Исследование эволюция становления балансоведения позволяет выделить следующие исторические
этапы (периоды):
1.
15 век - середина 18 века (примерно
до 1750 г.). Он характеризуется стремлением исследователей теоретически
обосновать процесс формирования бухгалтерского баланса не как
идентифицированной счетной таблицы, а разобраться в причинно - следственных связях происходящих хозяйственных процессов и
явлений в экономике. Развитие
отношений собственности требует
теоретического обоснования отражения
в бухгалтерском балансе
фактора товарно
- денежных отношений – обязательств (задолженности).
2. Середина
18 века – вторая половина 19 века. Это период
в развитии экономики характеризуется как периодом промышленной революции
в европейских странах (Англии, Германии
и др.) вследствие развития крупной
промышленности, возникновения
ценных бумаг, акционерных обществ, а также прецедентов банкротств некоторых акционерных обществ создаются потребности в формировании бухгалтерского законодательства, регламентирующего состав
и процедуру составления бухгалтерского баланс
и отчета о
прибылях и убытках.
Впервые научно обоснованную теорию
счетоведения, развившую впоследствии
юридическое направление в
бухгалтерском учете, в этот
период предложил Э. Дегранж (1795г.). В
основу своей трактовки учета он положил хозяйство
(объект учета) и его собственника
как субъекта хозяйства (субъект учета). Однако он не смог
обосновать категорию собственности как
учетная категория. Впоследствии
потребовалась разработка теоретических обобщений для обоснования возможности представления
собственности в бухгалтерском балансе в учетных терминах в форме капитала.
До конца XIX в. формирование бухгалтерской отчетности
происходит бессистемно, на
основе собственного профессионального суждения
бухгалтеров. Применение
бухгалтерами различных подходов
к формированию структуры и содержания балансов, оценке активов и
обязательств, зачастую
отсутствие учета амортизационных отчислений создавали
риск выплаты неоправданно высоких дивидендов и,
как следствие, - прецеденты
банкротств акционерных
обществ.
3.
Конец 19 века- начало 20 века. Он
характеризуется появлением
потребности разработки
бухгалтерского законодательства, регламентирующего состав
и процедуру составления баланса
и других форм отчетности. К началу 20 века этой
проблемой заинтересовались не
только практики и законодатели, но
и теоретики в области бухгалтерского учета,
а также юристы, которые предприняли попытки дать теоретическое обоснование
применяемой учетной практике. Впоследствии это привело к созданию
специальной отрасли
учетного знания – бухгалтерского права.
В этот период в странах
Европы (Англия, Германия и др.), а также в США складываются потребности
в выделении бухгалтерского баланса в публикуемый сегмент
бухгалтерской отчетности. Изначально
ведение бухгалтерского учета и
составление балансов осуществлялось исключительно в интересах
собственников хозяйства, которые
на ранней стадии нередко выступали одновременно
и в роли
управляющих. Поэтому формирование
балансов, как и ведение
учета, было конфиденциальным, не
предназначенным для
«посторонних глаз»,
осуществлялось «в своих интересах»
и предназначалось для
внутренних пользователей учетно -
отчетной информации. Однако прецеденты банкротства акционерных обществ, возникающие в
том числе ввиду отсутствия единой
структуры баланса, единого состава статей и способов
их оценки, усилили понимание
содержания бухгалтерского баланса
как отчета о
финансовом положении и результатах
деятельности хозяйствующего субъекта, а не узко формально как
суммы сальдо счетов. Все это потребовало
законодательного, декларативного
выделения той части
бухгалтерского учета, которая
может быть предоставлена для анализа финансового положения
(финансового анализа) и
внешним пользователям. Это привело
к тому, что в
отдельных странах ( прежде всего в США)
бухгалтерская отчетность в
известном смысле стала
отделяться от бухгалтерского учета
и превращаться в
самостоятельный элемент
общей информационной базы. С
его помощью инвесторы (собственники) и
бизнесмены получали возможность
составить определенное представление о
хозяйствующем субъекте как
объекте учета и
отчетности, не имея доступа
к нему, а также к его
внутренним информационным
источникам. Это привело к разработке регламентирующего состава,
содержания и формата
представления публикуемых балансовых отчетов. В соответствии с этим
подходом баланс стал
рассматриваться основным и
наиболее достоверным источником информации
о фирме, т.е. наиболее
востребованным и значимым средством
коммуникации. В США в
этот период стали систематизироваться принципы
управления, впоследствии сформировавшиеся в
теорию фирмы. В приложение
к управлению фирмой
стали дифференцироваться два
информационных направления – внешняя
информация (для внешних пользователей ) и
внутренняя (соответственно
– для внутренних). Суть первого
– ориентация на интересы
собственника. Оценка успешности
фирмы осуществлялась на основании
данных баланса в качестве
публикуемой формы
бухгалтерской отчетности. Развитие
традиции добровольного обнародования
бухгалтерской отчетности в США
и Великобритании не случайно
– в 70-90 гг XIX в. в этих
странах получили развитие финансовые рынки и банковское дело. В частности, банки стали требовать от
своих клиентов, обратившихся за кредитами, предоставления финансовой
отчетности для подтверждения собственной
кредито- и платежеспособности.
Суть второго направления
состояла в оценке успешности хозяйственной деятельности как
с позиций собственников, управленческого персонала, так и
в плане оценки эффективности работы
самого этого персонала.
Несколько иной подход
к содержанию балансовых отчетов заключает
в себе немецкая школа учения о
балансах . Согласно ему, бухгалтерская отчетность
вообще и баланс, в частности,
являясь центральной учетной
категорией , опирается на систематизированную информацию, включая бухгалтерскую . В этой связи бухгалтерский баланс
является основой информационного обеспечения процесса
управления фирмой . В соответствии с таким
подходом баланс выступает системообразующим ядром
информационной базы о
коммерческом предприятии, в
наиболее акцентированной форме выражающим результативность управления
им. С этих
позиций учет трактуется
как элемент системы управления коммерческой организацией, и, следовательно, все его
приложения (отчетность, баланс)
должны рассматриваться с позиций
их влияния на
эффективность управления хозяйствующим субъектом . В
этой связи акцент в учетной
процедуре делается не на
составление публикуемой
бухгалтерской отчетности, предназначенной внешним
пользователям (прежде всего реальным и потенциальным инвесторам ), а на
исчисление финансового
результата, контроль затрат, калькулирование
себестоимости и т.п., а сам баланс рассматривается основополагающим средством
управления организацией. В Германии
развитие этого направления, как и
само становление и развитие теории
балансов (балансоведения), связано
с именами ученых: В. Кальмес, Й.Ф . Шер , Г . Никлиш , В. Ле Кутр , Э . Шмаленбах
, Э. Косиоль, Ф . Шмидт. Среди других
европейских представителей
значителен вклад Ж . Курсель-Сенеля (Франция).
Таким
образом , в центре внимания обоих
подходов оказывается баланс, а совокупность теоретических
положений и практических
рекомендаций по его построению , структуре, содержанию, оценке
статей довольно быстро оформляется в самостоятельное научно - практическое направление, получившее название
балансоведение (в рамках немецкой
школы ) и систематизированный
анализ отчетности с помощью
коэффициентов (в рамках
англо-американской школы ).
1.2.2. Развитие бухгалтерской и балансовой мысли в России
В
качестве предпосылок к
появлению новой науки о бухгалтерском учета и балансе
следует отметить развитие
книгопечатания, способствовавшего
распространению научных и
практических знаний о
балансах. Безусловно, важнейшую роль в этом сыграла первая книга по
бухгалтерскому учету «Трактат о счетах и записях», написанная итальянским
математиком Л. Пачоли в 1494 году. После
распространения этого труда, уже в XVI века
в европейских странах на
национальных языках
появляются первые издания по двойной
бухгалтерии и балансам , авторами
которых являлись: в Германии – Г . Шрайбер (1518г.), Нидерландах – Я. Импин (1543г.), Англии
– Х . Олдкастл (1543г.), Испании – Б . Солорзано
(1590г.).
Россия
среди крупных европейских
государств того времени
занимает последнее место
по распространению в
печатном виде знаний по
ведению учета и
балансам . О
труде Л . Пачоли, в котором впервые упоминается о
балансе как неотъемлемой части
двойной бухгалтерии, в
России бухгалтеры узнают лишь в конце 18
века. К этому времени в России
широко распространены лишь регулятивы
(руководства) по бухгалтерскому учету и балансам
как отчетным формам. Так,
Воинский устав Петра I (1716 г.) впервые содержит лишь упоминания о
необходимости вести учетные записи. В «Регламенте …
Адмиралтейства» (1722 г.)
представлены первые отрывочные
несистематизированные сведения и рекомендации
по ведению учета,
а также формы журналов по
учету денежных и материальных
средств с указанием
степени ответственности за их
осуществление. Лишь «Указ о банкротах»
(1740 г.) в рекомендательном
виде отражает предписания по
формированию баланса. Однако это
не делает впоследствии
в России баланс обязательным к заполнению документом, поскольку он традиционно
воспринимается как «внутреннее
дело» коммерческой организации.
С 1783 г. в России появляются переводные книги по бухгалтерскому учету. Первая из них –
«Ключ коммерции» . В ней
на русском языке
представлено содержание двойной
бухгалтерии. Однако купцы
посчитали систему прогрессивной, но
трудной для понимания и
трудоемкой для внедрения .
В
1788 г. происходит опубликование книги
«Наставление
необходимо-нужное для российских
купцов, а более
для молодых людей». В
ней впервые представлен баланс, который впоследствии стал
рассматриваться отправной
точкой целого научного
направления – балансоведения. Книга представляет собой
руководство по ведению простой
бухгалтерии с помощью трех книг: Мемориал ,
Журнал и Грот- бух. Учетный процесс
предполагается осуществлять,
начиная с Инвентариума
(инвентарный ценник). Инвентариум
играл исключительно важную
роль в ведении
хозяйства ,
т.к. содержал стоимостную
оценку имущества купца и
служил основанием для
открытия книг в новом
периоде, а также в случае
смерти купца. Кроме того, в
этом документе выводился
финансовый результат.
В
1775 – 1845 гг. публикуются
первые оригинальные русские
книги по бухгалтерскому учету. Их
появление связано с
именами К.И. Арнольда (первого
преподавателя по бухгалтерскому учету в России), И. Ахматова
(служащего петербургской
торговой фирмы), Э.А. Мудрова (учителя математики и физики Олонецка
(ныне – г. Петрозаводска)). Они способствовали распространению элементов
двойной бухгалтерии и
сопутствующих ей форм
отчетности, в частности,
инвентарному балансу, формировали
классификации счетов, определяли
предмет бухгалтерского учета. Их труды определили базовые
критерии российского счетоводства, которые впоследствии стали
считаться традиционными. К
«традиционалистам» в России
относились П .
И . Рейнбот, А.М . Вольф , Э .Г . Вильденберг.
Благодаря переводным и оригинальным
книгам по бухгалтерскому учету послепетровская Россия
знакомится с принципами двойной бухгалтерии
и приемами составления бухгалтерского баланса. Однако учет в
России этого периода носит
сугубо конфиденциальный характер, но
не из соображений
секретности или конкуренции, а ввиду его осуществления
исключительно в интересах
собственников и выполняет
сугубо контрольные функции.
В
России становление науки о балансе сопряжено
с выходом в
свет в 1901 г. первой книги
на русском языке по
балансоведению
«Общепонятный отчет акционерных
предприятий», написанной З. П. Евзлиным. Книга содержала осмысленный подход к
чтению бухгалтерского баланса, вопросам систематизации публичной
отчетности, ее составу,
отраслевой унификации, в силу чего ее
автор по праву считается
основоположником российской школы
балансоведения . У
истоков балансоведения в России также стояли и другие исследователи.
Так , А.К. Ромаховский , развивая
идеи З.П. Евзлина,
в монографии «Балансы акционерных предприятий» (1910г.),
рассматривал проблему типизации структуры баланса, предлагая
разработать свод законов (правил) по составлению отчетности.
С его трудом
корреспондирует труд Н . С . Аринушкина «Балансы
акционерных предприятий» (1911 г.), в котором помимо прочего изложена
эволюция балансов. Н .С . Лунский в 1909 г. разработал основы
нового методологического направления
в учете –
балансовой теории, которой придавал
исключительно прикладное значение. В
советский период балансоведение получает
особое распространение, в
связи с чем отечественный
учет вплоть до 40-х гг. 20 века ассоциировался с
балансовым учетом .
Несмотря на существенный вклад российских
ученых в развитие науки о
балансах на практике в России к 1917
г. так и не
сложились традиции формирования унифицированной бухгалтерской отчетности, включая баланс , как не
сложилась и практика публикации бухгалтерских
балансов и других форм отчетности.
В
период после 1917 г. и
особенно в годы новой экономической политики (НЭП) в
России был создан необходимый базис для дальнейшего формирования
балансовой теории. Появились
новые и отечественные, и переводные источники по вопросам
балансоведения, написанные в основном в
духе немецкой школы учения
о балансах.
Так,
А.П. Рудановский (1863
– 1934 гг) признан автором совершенно
нового учения о предмете
и методе счетоведения. Под
предметом счетоведения он
понимал баланс; под методом
– регистрацию, систематизацию на
счетах, оценку и двойную запись. Считал,
что основу науки об учете
обеспечивают баланс и учение
о нем. Балансоведение и
счетоведение понимал как
синонимы. Основу балансоведения
видел не в
бухгалтерском учете, а в общих законах
хозяйственной деятельности.
Я.М.
Гальперин разделял взгляды
Рудановского
А.П. на баланс. Видел
возможности приспособления формата
баланса под особенности
того или иного хозяйства.
Н .А. Блатов
(1875-1942 гг) явился автором
первой монографии «Балансоведение» (1930 г.), которая считалась научным трудом, доступным для
понимания и использования практиками. Он
классифицировал определения баланса,
развивал юридическую и экономическую трактовки его актива и пассива. Предлагал оригинальные методы построения баланса
ликвидации. Идеи Н. А. Блатова разделяли и
другие представители петербургской школы , в
частности И . П . Богословский и Н .
С . Помазков.
И.Р. Николаев (1877-1942 гг) выступал за организацию бухгалтерского учета на
основе баланса. Представлял
баланс не как
зеркало хозяйственной
деятельности, а как
информацию, которая может
быть использована для управления и
принятия управленческих решений . Разделял
взгляды на актив баланса
как расходы будущих периодов, пассив –
как доходы будущих периодов.
Развивал идеи кассового
метода в определении момента реализации
и при построении баланса.
Н.Л. Кипарисов придерживался точек
зрения Блатова
Н.А., придавая балансоведению особенную
значимость и вес в системе счетных знаний. Подчинял общую
теорию учета балансоведению.
Утверждал доминирующую роль баланса в учете, указывал на
подлинную роль счетов как
основы для построения баланса. В счетоведении выделял общую теорию
учета и общее балансоведение. В балансоведении, в свою
очередь, определял два раздела: построение баланса и исследование баланса (т.е. его анализ ).
Р.Я. Вейцман
(1894-1981 гг.) понимал балансоведение
как часть науки о бухгалтерском учете,
как ее специальный раздел о
балансе. Однозначно определял
различия балансоведения от
счетоведения и анализа
хозяйственной деятельности. Являлся
сторонником отрыва анализа
баланса от учета.
Современный этап развития теории блансов и
возрождения балансоведения в
России связан с
именами современных
российских ученых, внесших значительный
вклад в развитие
бухгалтерского учета и балансоведения . Это Я. В . Соколов, В.В.
Ковалев, В.И. Ткач,
Н .А. Бреславцева и др . Их трудами
формируется современное понимание
науки о балансах, аккумулирован
отечественный и зарубежный опыт развития
балансоведения.
1.2.3. Научные
подходы к пониманию сущности балансоведения. Предмет и
метод балансоведения.
Балансоведение может быть
определено как наука о построении бухгалтерских балансов и
методах исследования хозяйственной деятельности экономического субъекта
на балансовой основе. Другими словами, балансоведение есть
учение о балансах.
С развитием науки о балансе среди отечественных специалистов
по учету сформировались четыре
позиции в отношении
балансоведения
и его места в
системе счетоведения.
1) Балансоведение рассматривается синонимом
счетоведения (А.П. Рудановский, Я.М. Гальперин). Обоснованием
этой позиции служит
то, что счетоведение
(ведение счетов) и балансоведение
как построение балансов
есть прерогатива бухгалтерской науки,
бухгалтерского дела. Это позволяет
отождествлять понятия «теория
учета» и «теория
баланса». В интересах
пользователя бухгалтерской отчетности, например собственника баланс может
анализироваться. Этому посвящена была монография А.П.Рудановского «Анализ
баланса», которая , однако, оказалась по силам
только профессиональному
бухгалтеру.
2) Балансоведение и
счетоведение есть равноправные счетные науки (Н.А. Блатов, Н.С.
Аринушкин, Н.С. Помазков, И.Р. Николаев).
Обоснование данной точки зрения состояло
в том, что обе
науки входят в систему счетных
наук и
являются прерогативой бухгалтера. Рассматривая балансоведение как
самостоятельную науку о
теоретических принципах построения
баланса, оценке его статей возможно
одновременно с этим
отождествлять ее с
наукой об анализе хозяйственной деятельности.
3) Балансоведение есть
ядро счетоведения и
играет в нем
ключевую роль (Н.Л. Кипарисов).
В этой
позиции балансоведение выступает
ядром балансовой (бухгалтерской ) теории.
Общая теория учета
в известном смысле имеет
подчиненное значение по сравнению
с балансоведением.
Баланс играет доминирующую
роль в учете,
счета являются лишь инструментами к построению балансов. Н.Л. Кипарисов выделял общее
и специальное балансоведение. Общее балансоведение
включает принципы построения
балансов вообще, специальное
предполагает структурирование
балансов по отраслям .
4) Балансоведение и счетоведение рассматриваются как
самостоятельные науки, при этом аналитические возможности баланса должны быть
положены в основу новой науки - анализа хозяйственной деятельности. Балансоведение признается специальным разделом
бухгалтерского учета о балансе. Однако анализ только баланса слишком узок для
оценки успешности деятельности предприятия. Необходим весь комплекс счетных
записей для выполнения такого анализа. Подчеркивая отличия анализа баланса от
анализа хозяйственной деятельности, Вейцман Р.Я., по
сути, выступал за формирование новой области знаний-экономического (финансового ) анализа. Называл такой анализ «счетным анализом» и
отстаивал это название. На основании такого подхода впоследствии из балансоведения развился анализ хозяйственной деятельности.
В 1934 г. Вышла работа Вейцмана Р.Я. «Методика
преподавания счетного анализа», после которой получает развитие новая наука -
анализ хозяйственной деятельности, а балансоведение
оказывается на периферии области экономических знаний.
В настоящее время система бухгалтерских балансов рассматривается как система балансового
управления экономическими процессами.
Концентрированное отражение развития бухгалтерской мысли
проявляется в содержании основных направлений учетной теории, классическими из
которых являются юридическое и экономическое.
Истоки юридического направления учетной теории возникли в Испании
(Д.дель Кастилло, Г.де Тескада, Ф.де
Эскобар) и Нидерландах ( Я.Импи,
С.ван Стевин, С.Г.Кардинель) 16-18 вв., Франции ( Ж.Савари,
С.Рикар, А.Лефевр, П.Гарнье, Р.Саватье) 17-18 вв, окончательно сформировались в научную школу в Италии в
19 веке, что связано с именами Н.д.Анастасио,
Ф.Виллы, Ф.Марчи, Дж.Чербони, Д.Росси,
Ф.Бесты. Юридическое направление отражает приоритет
кредиторов над собственниками: в случае банкротства или ликвидации организации
обязательства перед кредиторами возмещаются в первую очередь, чем
обеспечивается защита их юридических требований. С бухгалтерских балансовых
позиций юридическое направление обеспечивает определение того, достаточно ли у
организации в каждый данный момент активов для покрытия всей имеющейся кредиторской
задолженности.
Юридическая трактовка учета обусловила развитие учения об
отчетности, в центре которой находится баланс, а также применила принцип
ежегодной отчетности. Она обосновывает ведение учета на базе его
законодательной регламентации, в соответствии с которой учет рассматривается в
качестве объекта права. В рамках юридического направления в различных странах,
в том числе в 20 веке, сложилась отдельная отрасль права - бухгалтерское право,
регламентируемая, прежде всего, гражданским законодательством. С позиций
балансового обобщения учетной информации в рамках юридической концепции
бухгалтерский учет является учетом статического типа и ассоциируется с
финансовым учетом, имеющим ретроспективный характер.
В контексте юридического получило развитие процедурное направление
в учете, разработанное представителями немецкой школы (конец 19 века – начало
20 века, И.Шер, Г.Никлиш, Э.Шмаленбах, Э.Косиоль, Ф.Шмидт). Его основу составляет признание балансоведения в качестве отрасли балансового права.
Немецкая система учета и отчетности
базируется на разделении целей налоговой и бухгалтерской отчетности. Последняя строится в соответствии с требованиями Торгового
кодекса по принципу балансовой отчетности и включает в себя бухгалтерский
баланс как баланс активов, обязательств и капитала и отчет о прибылях и убытках
как баланс доходов и расходов. Процедурное направление основано на формировании
бухгалтерских отчетов, раскрытии их содержания, установлении тесной взаимосвязи
между бухгалтерским и налоговым законодательством на базе теоретических
положений балансоведения и принципов практического
ведения бухгалтерского учета.
Экономическая интерпретация баланса трактует актив как аккумулированные расходы и
показывает, в какую стоимость обходится собственнику содержание актива.
Экономическое направление в учете
(первоначально Франция, 19 век- Р.П.Кофф, Ж.Курсель-Сенель, Л.Сэй, Э.Леоте, А. Гильбо, Ж.-Б.Дюмарше)
основывается на выявлении финансового результата и необходимости оценки
эффективности хозяйственной деятельности, что требует соизмерения доходов и
расходов. Согласно экономической трактовке, учет имеет перспективный характер и
связан с формированием стратегии организации в целях повышения эффективности
деятельности. Вся история развития бухгалтерской мысли доказывает постепенное
вытеснение юридической трактовки учета экономической. Одновременно в рамках
многообразия иных учетных ) налоговая, управленческая,
социальная и др.) теорий формируются налоговые, управленческие, социальные и
другие балансы. Важное место в науке балансоведения
занимает определение ее предмета и метода. Предметом балансоведения
принято считать непосредственно бухгалтерский баланс, шире - совокупность
свойств отдельного хозяйства, объективно присущих ему по факту существования
хозяйствующего субъекта, независимо от достижений науки в области
бухгалтерского учета и норм бухгалтерского законодательства.
В целом баланс отражает состояние хозяйства на определенный момент
(состояние статики) и его изменения за определенный период(
состояние динамики). Структура и строение баланса определяется системой счетов.
Поэтому важно определить методы исследования хозяйственной деятельности
экономического субъекта на основе балансового подхода.
Среди методов балансоведения можно выделить:
1.Формирование
балансовых отчетов;
2.Анализ баланса
(по функциям, структурным единицам, по форме, по содержанию и структуре, по
динамике активов и обязательств, по взаимосвязям между счетами, по методике
формирования финансовых результатов, по влиянию методологии бухгалтерского
учета на показатели баланса, по достоверности балансовых показателей, по
возможности прогнозирования балансовых показателей);
3.Использование
балансовой информации по категориям пользователей ( внешние
и внутренние) в целях управления денежными потоками, инвестициями, бизнесом,
структурными подразделениями ( не являющимися юридическими лицами),
консолидированными объединениями;
4.Информационный
анализ баланса для принятия оперативных, тактических, стратегических
управленческих решений;
5.Балансовое
моделирование (статическое моделирование бухгалтерского баланса, динамическое
моделирование отчета о прибылях и убытках).
Таким образом, балансоведение может быть
определено как наука о построении бухгалтерских
балансов и методах исследования хозяйственной
деятельности экономического субъекта на
балансовой основе. Другими словами, балансоведение
есть учение о балансах.