Тема 6. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

6.1. Порядок формирования отчета об изменениях капитала

1. Понятие и состав собственного капитала

2. Способы представления информации в отчете об изменениях капитала

3. Содержание и техника составления отчета об изменениях капитала.

Вопросы для самопроверки

1. Понятие и состав собственного капитала

В соответствии с российским законодательством в зависимости от организационно-правовой формы предприятия его собственниками могут выступать учредители, члены, участники и др.

Капитал собственников предприятия (собственный капитал) – это стоимостная оценка совокупных прав собственников фирмы на долю в ее имуществе. Как источник средств собственный капитал представлен разделом «Капитал и резервы» в пассиве бухгалтерского баланса.

Основными компонентами собственного капитала являются уставный, добавочный и резервный капитал, а также нераспределенная прибыль.

Уставный капитал – совокупная номинальная стоимость акций фирмы, приобретенных акционерами. Размер уставного капитала, количество акций, их номинальная стоимость, а также права их владельцев (акционеров) должны быть зафиксированы в уставе общества.

Уставный капитал изначально создается как основа стартового капитала необходимого для учреждения предприятия. Владельцы (учредители) предприятия формируют уставный капитал исходя из собственных финансовых возможностей и в размере, достаточном для инициирования той или иной деятельности.

Содержание категории «уставный капитал» зависит от организационно-правовой формы предприятия:

· для государственного предприятия это стоимостная оценка имущества, закрепленного государством за предприятием на праве полного хозяйственного ведения;

· для товарищества с ограниченной ответственностью это сумма долей собственников;

· для АО это совокупная номинальная стоимость акций всех типов;

· для производственного кооператива это стоимостная оценка имущества, предоставленного участниками для ведения деятельности;

· для арендного предприятия это сумма вкладов работников предприятия;

· для предприятия иной формы, выделенного на самостоятельный баланс, это стоимостная оценка имущества, закрепленного его собственником за предприятием на праве полного хозяйственного ведения.

При создании предприятия вкладами в его уставный капитал могут быть денежные средства, материальные и нематериальные активы. В момент передачи активов в виде вклада в уставный капитал право собственности на них переходит к хозяйствующему субъекту, т. е. инвесторы теряют вещные права на эти объекты. Уставный капитал, следовательно, условно можно трактовать и как сумму обязательств предприятия перед инвесторами. Количественно величина уставного капитала компании представляет собой сумму номинальных стоимостей приобретенных акционерами акций, причем, согласно российскому законодательству, номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой.

Уставный капитал предприятия определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. В России для некоторых организационно-правовых форм бизнеса его величина ограничивается снизу; в частности, минимальный уставный капитал ОАО должен составлять не менее 1000-кратного МРОТ на дату его регистрации, а ЗАО — не менее 100-кратного МРОТ. Кроме того, уставный капитал должен регулярно контролироваться с позиции его соответствия величине чистых активов. Если стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано уменьшить свой уставный капитал.

Уставный капитал нередко состоит из двух частей: долевого капитала в виде привилегированных акций и долевого капитала в виде обыкновенных акций. Чаще всего привилегированные акции составляют незначительную часть уставного капитала и с течением времени либо погашаются фирмой, либо конвертируются в обыкновенные акции.

Увеличение уставного капитала может быть достигнуто за счет либо присоединения других собственных источников (нераспределенной прибыли, добавочного капитала, фондов, созданных за счет нераспределенной прибыли), либо дополнительных вкладов участников (учредителей) предприятия.

Добавочный капитал. Это условное название источника финансирования представленного самостоятельной статьей в пассиве баланса, отражающей: а) сумму дооценок внеоборотных активов; б) разность номинальной и продажной стоимости акций, вырученной в процессе продажи акций; в) положительные курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте. За этим источником фактически стоят владельцы обыкновенных акций.

Дооценка внеоборотных активов позволяет приблизить текущую цену обесценивающихся долгосрочных активов к их справедливой стоимости. В результате а) меняется величина амортизации, приводящая к уменьшению налога на прибыль, б) происходят структурные изменения в составе источников: доля раздела «Капитал и резервы» растет, что создает впечатление о повышении финансовой устойчивости фирмы.

Направления использования источника средств «Добавочный капитал» включают: а) погашение снижения стоимости внеоборотных активов в результате их уценки, б) увеличение уставного капитала; в) распределение между учредителями (при ликвидации предприятия); г) отрицательные курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте.

Резервный капитал отражает сформированные за счет чистой прибыли резервы предприятия, которые являются дополнительной гарантией интересов сторонних инвесторов и кредиторов. Основная гарантия заключена в уставном капитале, однако любое изменение уставного капитала требует перерегистрации фирмы, поэтому часть прибыли перебрасывается в резервный капитал, направления использования которого ограничены в большей степени. Формирование резервного капитала представляет собой реструктурирование пассива баланса. Появление данной статьи в балансе не сопровождается движением реальных финансовых потоков, т. е. с позиции движения денежных средств это искусственная бухгалтерская операция.

В балансе резервный капитал представлен двумя основными статьями: резервами, образованными в соответствии с законодательством, и резервами, образованными в соответствии с учредительными документами. Первые создаются в обязательном порядке, вторые — на усмотрение руководства фирмы. Величина отчислений в резервный капитал не может быть меньше 5% чистой прибыли. Средства резервного капитала предназначены для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа собственных акций в случае отсутствия иных средств.

Прибыль . Принципиальное отличие данного источника состоит в том, что из прибыли идет начисление дивидендов, тогда как рассмотренные выше источники нельзя использовать для подобной операции. В балансе прибыль присутствует в явном виде как нераспределенная прибыль, а также скрыто — в виде созданных за счет прибыли фондов и резервов. Фонды собственных средств, представляющие собой по сути отложенную к распределению или распределенную по фондам, но не изъятую собственниками прибыль, формируются либо вынужденно (например, резервный капитал в обязательной его части формируется согласно требованиям законодательства), либо по воле владельцев. Они предполагают, что достигаемое таким образом расширение объемов деятельности представляет собой более выгодное размещение капитала, чем изымание прибыли и направление ее на потребление или в другую сферу бизнеса.

2. Способы представления информации о собственном капитале в отчете об изменениях капитала

Выделение показателей собственного капитала организации и сведений о прочих фондах и резервах в отдельную форму отчетности связано с важностью информации для различных пользователей о состоянии и движении составных частей собственного капитала. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале организации.

Отчет об изменениях капитала входит в состав ежегодной бухгалтерской отчетности. Сдавать отчет должны все организации за исключением тех, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета.

Методические правила формирования информации о движении капитала могут меняться в зависимости от целей, которые ставятся перед данной отчетной формой. Отечественная практика показывает наличие двух подходов к отражению информации. Так, представление информации может осуществляться вертикальным и горизонтальным способами.

Вертикальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по вертикали отчета. В свою очередь, в горизонтальном разрезе отчета отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода. Схематично отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации, имеет следующей вид (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации

Наименование составляющих капитала	Показатели динамики движения капитала
	Остаток на начало периода	Поступило за отчетный период	Израсходовано за отчетный	Остаток на начало периода
Уставный капитал	20 000	-	-	20 000
Нераспределенная прибыль	80 000	25 000	10 000	95 000
Итого	100 000	25 000	-	115 000

Формирование информации в отчете об изменениях капитала вертикальным способом отличается достаточной простотой. Основные показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета, предназначенным для отражения движения различных видов капитала организации. Горизонтальная же структура отчета собственно отражает движение капитала, учитываемого в дебетовой и кредитовой сторонах этих счетов.

Горизонтальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по горизонтали отчета. В свою очередь, в вертикальном разрезе отражается динамика движения капитала в пределах заданных отчетных периодов. При этом горизонтальный способ представления информации, как правило, используется тогда, когда необходимо выделение факторов, определяющих динамику движения капитала.

Схематично отчет о движении капитала, сформированный горизонтальным способом представления информации, имеет следующий вид (табл. 5.2).

Таблица 5.2

Отчет о движении капитала, сформированный горизонтальным способом представления информации

Показатели динамики движения капитала в разрезе факторов, ее определяющих	Наименование составляющих капитала		Итого
	Уставный капитал	Нераспределенная прибыль
Остаток на начало заданного периода	20 000	80 000	100 000
Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций	-	X	-
Уменьшение величины капитала за счет уменьшения количества акций	-	X	-
Чистая прибыль	X	25 000	25 000
Дивиденды	X	(10 000)	(10 000)
Остаток на конец заданного периода	20 000	95 000	115 000

Основные показатели капитала, представленные в горизонтальной структуре такого отчета, соответствуют счетам учета капитала. Вертикальная структура отчета, представленная в разрезе факторов, определяющих движение капитала, соответствует показателям увеличения и уменьшения, учитываемым на этих счетах. Выделение факторов, влияющих на движение капитала, как правило, сопровождается увеличением формата отчета. Это объясняется тем, что выделенные факторы могут иметь отношение только к определенным видам каптала. Соответственно представление в отчете всей совокупности факторов по отношению ко всем видам капитала требует увеличения объема отчета в вертикальном разрезе.

3. Содержание и техника составления отчета об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала, формируемый на основе приказа Министерства финансов РФ от 02.07.2010 № 66н, имеет унифицированную стандартную форму, рекомендованную к применению. Бланк можно расширять и дополнять, исходя из потребностей предприятия. Документ содержит:

1. реквизиты компании,

2. подробные сведения о движении собственного капитала, сосредоточенные в разделе 1 «Движение капитала» (добавочного, резервного, уставного, данные о доле собственных акций компании, информация об изменениях величины нераспределенного дохода и непокрытых убытков организации);

3. коррективы, вызванные изменениями в учетной политике сосредоточеные в разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»,

4. и финансовые параметры чистых активов по состоянию на конец предыдущих периодов отчета отражают в разделе3 «Чистые активы».

В разделе 1 «Движение капитала»раскрывается информация об остатках и изменениях капитала по его составляющим: уставный капитал; собственные акции, выкупленные у акционеров; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные по каждому виду капитала приводятся по графам отчета.

По строкам данного раздела приводятся факторы, влияющие на изменение капитала за предшествующий и отчетный период. В таблице 1 показано, под влиянием каких факторов меняется величина каждого вида капитала.

При этом, показатели раздела 1 Отчета об изменениях капитала увязываются с показателями бухгалтерского баланса.

Представление в отчете показателя «Чистая прибыль» диктуется его исключительной важностью, так как если абстрагироваться от других факторов динамики изменения капитала, то именно данный показатель должен оказывать наибольшее воздействие на этот процесс.

Таблица 1- Факторы влияния на величину собственного капитала

Увеличение капитала	Уменьшение капитала
Чистая прибыль	Убыток
Переоценка имущества	Переоценка имущества
Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала	Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала
Дополнительный выпуск акций	Уменьшение количества акций
Увеличение номинальной стоимости акций	Уменьшение номинальной стоимости акций
Реорганизация юридического лица	Реорганизация юридического лица
	Дивиденды

Он представляет собой сумму чистой прибыли, которая заключительной записью декабря отчетного года списывается со счета «Прибыли и убытки» на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В свою очередь, показатель «Убыток» представляет собой сумму непокрытого убытка, который заключительной записью декабря отчетного года списывается на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и влияет на уменьшение капитала.

Показатели «Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций» и «Увеличение величины капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций» отражают величину увеличения капитала за счет дополнительного выпуска акций и увеличения номинальной стоимости акций.

Показатели «Уменьшение номинальной стоимости акций» и «Уменьшение количества акций» отражают величину уменьшения капитала за счет соответственно уменьшения номинала акций или их количества.

В условиях усиления динамики реорганизационных мероприятий различных организаций и предприятий, стремящихся выбрать оптимальную организационную структуру для осуществления своей хозяйственной деятельности, важными представляются показатели отчета «Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» и «Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица», характеризующие изменения величины капитала. При этом порядок отражения результатов реорганизации юридического лица установлен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.05.2003 №44н.

Введение в отчетную форму показателя «переоценка имущества» связано с тем, что результаты переоценки основных средств и нематериальных активов приводят к изменению добавочного капитала или нераспределенной прибыли (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

В свою очередь, введение в рассматриваемую отчетную форму показателей «Доходы, относящиеся непосредственно па увеличение капитала», «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» связаны с образованием положительной и отрицательной курсовых разниц по вкладам в уставный капитал, осуществленных в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»), а также с погашением убытка за счет целевых взносов участников (учредителей) и исправлением существенных ошибок предшествующего периода, приводящих к изменению доходов организации.

Показатель «Дивиденды» отражает сумму дивидендов, начисленных учредителям (участникам) организации за счет нераспределенной прибыли. Этот показатель позволяет пользователю оценить уровень потребления прибыли собственниками.

В разделе 1 «Движение капитала» отдельными строками показываются «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала». Особенность заполнения указанных строк связана с тем, что записи обусловлены внутренними (аналитическими) изменениями капитала, не приводящими к увеличению или уменьшению капитала в целом.

Показатель «Изменение добавочного капитала» связан с отражением сумм дооценки основных средств, относящихся к выбывшим объектам основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). В свою очередь, показатель «Изменение резервного капитала» связан с формированием резервного капитала за счет нераспределенной прибыли организации записями декабрем отчетного года, а также отражением направления средств резервного капитала на покрытие убытков отчетного года в соответствии с решением участников (учредителей).

В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» раскрывается информация о корректировках показателей капитала в соответствии с действующими нормативными правовыми актами по регулированию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете».

Если никаких изменений по данной части в работе компании не было, а также не было выявлено ошибок в предыдущих периодах отчета, то данный раздел можно оставлять незаполненным.

В разделе. 3 «Чистые активы» приводится информация о размерах чистых активов компании по состоянию на 31 декабря:

- отчетного года;

- предыдущего (прошлого) года;

- года, предшествующего предыдущему (позапрошлого).

Чистые активы определяют вычитанием из суммы всех активов фирмы величины ее обязательств (за исключением отдельных показателей активов и обязательств). Иными словами, чистые активы - это стоимость оборотных и внеоборотных активов предприятия, обеспеченных собственными средствами.

Помимо заполнения отчета об изменении капитала величина чистых активов нужна также:

- для контроля за размером уставного капитала;

- для определения расчетной цены акции.

Отчет об изменениях капитала подписывают руководитель фирмы и ее главный бухгалтер.

Для подробного изучения материала предлагаю посмотреть видео «Отчет об изменениях капитала»: https://youtu.be/G0o1txp4kLI

Вопросы для самопроверки

1. Какие элементы собственного капитала отражаются в «Отчете об изменениях капитала»? Охарактеризуйте их.

2. Какие способы предусмотрены для представления информации о собственном капитале в отчете об изменениях капитала?

3. Какие организации обязаны в составе годовой бухгалтерской отчетности представлять «Отчет об изменениях капитала», а какие - нет?

4. Какие разделы содержит «Отчет об изменениях капитала»?

5. За счет каких факторов может увеличиваться и уменьшаться уставный капитал и что является источником информации для заполнения данных об изменении уставного капитала ?

6. За счет каких факторов может увеличиваться и уменьшаться добавочный капитал?

7. За счет каких факторов может увеличиваться и уменьшаться резервный капитал и что является источником информации для заполнения данных об изменении резервного капитала?

8. Что является источником информации для заполнения данных об изменении нераспределенной прибыли?

9. По какому принципу построен раздел II «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»?

10. Какая информация отражается в раздел III «Чистые активы»?