Тема
9. Сводная и консолидированная бухгалтерская
отчетность
1. Назначение
и область применения сводной и консолидированной бухгалтерской отчетности
2. Состав
сводной и консолидированной отчетности. Принципы подготовки
консолидированной отчетности
3. Методы
формирования консолидированной отчетности. Правила подготовки консолидированной
отчетности
4. Процедура
консолидации бухгалтерской отчетности
5. Отличие
консолидированной бухгалтерской отчетности от традиционной сводной отчетности
1.
Назначение и область применения сводной и консолидированной бухгалтерской
отчетности
Одна из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном
этапе ее развития – расширение интеграционных процессов, которые неразрывно
связаны с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях
экономики, создания групп организаций (концернов, корпораций, ассоциаций,
финансово-промышленных групп), находящихся под контролем одного или нескольких
крупных собственников и совместно действующих на определенном рынке.
Группа взаимосвязанных организаций - это объединение
взаимосвязанных, юридически самостоятельных организаций (хозяйственных обществ
и товариществ) либо посредством системы участия в капитале, либо в соответствии
с заключенным между ними договором, либо иным образом, при котором головная
организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерними и
зависимыми организациями. При этом группа, состоящая из головной, дочерних, а
также зависимых организаций, не является юридическим лицом.
При этом головной (основной) организацией признается
организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые организации и
выступающая по отношению к дочерним организациям как основное общество
(товарищество), а по отношению к зависимому обществу - как участвующее
общество.
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное)
хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его
уставном капитале (в доле, превышающей 50% от уставного капитала), либо в
соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет
возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество
может полностью принадлежать основному обществу, которое в этом случае является
единственным владельцем (акционером) его обыкновенных акций (вкладов), что
соответствует 100%-ному участию основного общества в уставном капитале
дочернего общества.
Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (участвующее)
общество имеет более 20% его голосующих акций (акционерное общество) или 20%
уставного капитала (общество с ограниченной ответственностью). Учитывая, что
при приобретении 50% голосующих акций (долей участия) общество признается
дочерним, оно будет считаться зависимым при приобретении основным обществом
пакета голосующих акций (долей участия) от 20 до 50%.
Сущность зависимого общества выражается в том, что преобладающее
общество является владельцем значительного пакета акций (долей участия) и может
влиять на принятие зависимым обществом решений, но не вправе давать ему обязательные
указания.
Холдингом является совокупность юридических лиц, связанных между
собой отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним из участников
(головной компанией) деятельностью других участников холдинга на основе права
головной компании определять решения, принимаемые другими участниками.
В силу того, что организации, входящие в группы, Имеют
тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную
и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг и их
операции фактически находятся под единым контролем, потребители экономической
информации в настоящее время проявляют все больший интерес результатам
деятельности группы организаций в целом. Важнейшим источником такой информации
становится консолидированная отчетность.
Основная цель составления консолидированной отчетности -
представить деятельность холдинга или группы взаимосвязанных организаций
(родительских, дочерних и зависимых) как деятельность единой хозяйственной
организации.
Консолидированная отчетность используется для
установления характера влияния на финансовое состояние организаций их
вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и
сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью и,
являясь важным информационным документом, используется, как правило:
- при котировке акций обществ, входящих в группу;
- для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных
обществ (группы);
- при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью
группы с целью получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых
обществ при соблюдении интересов меньшинства.
Пользователями консолидированной отчетности могут быть все
заинтересованные лица.
При составлении сводной (консолидированной) отчетности учитывается такое
понятие, как интерес (доля) меньшинства.
Интерес (доля) меньшинства - это доля в уставном капитале дочернего
общества, принадлежащая всем остальным акционерам, кроме основного общества, и
не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего
общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета
акций).
Доля в уставном капитале, принадлежащая меньшинству, может определяться
двумя способами:
1) как процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в
их общем количестве. Этот вариант определения доли может быть применен только
акционерными обществами и при условии равенства номинала всех выпущенных акций;
2) как доля уставного капитала, не принадлежащая головной организации, в
его общей величине. Такой вариант могут использовать как акционерные общества,
так и общества с ограниченной ответственностью.
2. Состав сводной и
консолидированной отчетности. Принципы подготовки консолидированной отчетности
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина
России от 29.07.1998 N 34н, при наличии дочерних и зависимых обществ
организация дополнительно составляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую
отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.
Консолидированная отчетность составляется по формам, разработанным
головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, в объеме
и порядке, определенных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от
06.07.1999 N 43н, кроме того, должны учитываться:
- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ
12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н,
- Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах»
(ПБУ 11/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.
Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной)
бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112
«О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной
бухгалтерской отчетности».
Консолидированная отчетность включает:
- консолидированный бухгалтерский баланс (форма 1);
- консолидированный отчет о финансовых результатах (форма 2);
- консолидированный отчет об изменении капитала (форма 3);
- консолидированный отчет о движении денежных средств (форма 4);
- консолидированных приложений к бухгалтерскому балансу (формы 5 и 6);
- пояснительную записку;
- аудиторское заключение (инициативный аудит).
Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в
сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем приобретения головной организацией соответствующего
количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления
иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.
Консолидированная отчетность составляется путем объединения показателей
бухгалтерских отчетов взаимосвязанных организаций
входящих в одну группу, и характеризует имущественное и финансовое положение
группы организаций в целом на отчетную дату, а также финансовый результат
деятельности группы за отчетный период.
При подготовке консолидированной отчетности соблюдаются принципы, обеспечивающие ее
достоверность и сопоставимость показателей.
Принцип полноты
информации содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую
отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головной организации и
дочерних организаций в полном объеме независимо от доли головной организации. В
консолидированном балансе отдельной строкой должна показываться доля
меньшинства.
Принцип единства методов оценки
статей баланса (унификации оценки). При составлении сводной бухгалтерской
отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей
имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной
организации и дочерних обществ.
Принцип единой даты
составления и единого отчетного периода. Как правило, Консолидированная отчетность
составляется на дату отчета головной организации и за один и тот же отчетный
период. Бухгалтерская отчетность дочерних организаций, в случае, если она
составлена на иную дату, должна быть пересчитана.
Принцип единой валюты. В качестве единой
валюты обычно принимается валюта отчетности головной организации. Для включения
в консолидированную бухгалтерскую отчетность бухгалтерской отчетности дочерней
организации, составленной в иностранной валюте, ее необходимо пересчитать в
валюту отчета головной организации.
Принцип
продолжительности использования методов консолидации. Методы консолидации
и формы представления консолидированного отчета должны применяться
продолжительное время – от одного отчетного года к другому. Этот принцип
распространяется и на методы составления и оценок статей баланса.
Принцип
существенности информации. Отчет должен содержать лишь существенную для
пользователей информацию. Данные о дочерней (зависимой) организации, если они
не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом
положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период,
могут не включаться в консолидированный отчет. Например, по российскому законодательству,
если величина уставного капитала дочернего организации не превышает 3% величины
капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних организаций, включаемых
в консолидированный отчет группы, — 10% величины капитала группы, показатели
такого дочернего организации могут не включаться в консолидированную отчетность
группы.
Принцип
рациональности. В соответствии с этим принципом включение в консолидированный отчет
данных о дочернем организации возможно лишь в том случае, если оно не
противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета.
3.Методы
формирования консолидированной отчетности. Правила подготовки консолидированной
отчетности
В настоящее время в международной практике существует МСФО (IFRS) 3
«Объединения бизнеса», выпущенный в 2004 году и заменивший ранее действовавший
МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний».
Объединение бизнеса представляет собой объединение отдельных
организаций в одну отчитывающуюся организацию. В любых операциях по объединению
предприятий одна из объединяющихся организаций получает контроль над
другой (другими) объединяющейся организацией.
Операция по объединению предприятий осуществляется в разных формах,
она может представлять собой покупку организацией собственного капитала другой
организации или покупку чистых активов в другой организации путем эмиссии
акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов.
Объединение предприятий может приводить:
- к возникновению
отношений между материнской и дочерней организациями, когда приобретаемая организация
не утрачивает своей юридической обособленности.
- к юридическому
слиянию организаций, при котором активы и
обязательства одной организации переходят к другой, а первая организация
прекращает существование, или активы и обязательства обеих организаций
переходят к вновь образуемой организации, а обе объединяющиеся организации
ликвидируются.
Все объединения предприятий учитываются с применением метода
покупки (purchase method). В
соответствии с этим методом объединения предприятий отражается в учете покупателя.
Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных
организаций Методические рекомендации предписывают применять
следующие правила составления сводной (консолидированной) отчетности:
- бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ
объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных;
- осуществляются операции по элиминированию статей (взаимоисключение
всех внутригрупповых операций из консолидированного отчета).
1) В консолидированный баланс не включаются:
взаимные финансовые вложения в уставные капиталы организаций группы;
показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между
организациями группы;
прибыли и убытки от внутри групповых операций, включенные в балансовую
стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);
дивиденды, выплачиваемые организациями группы друг другу.
2) В консолидированный отчет о финансовых
результатах группы не включаются:
выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между
организациями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между
организациями группы.
Как уже отмечалось, в сводную бухгалтерскую отчетность группы
взаимосвязанных организаций включаются также данные зависимых обществ. В
соответствии с Методическими рекомендациями включение данных о зависимых
обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством
отражения в ней двух расчетных показателей:
показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации
в зависимом обществе;
показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках
зависимого общества за отчетный период.
Показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках
зависимого общества за отчетный период, рассчитываем по формуле
Доля головной организации = Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток) зависимого общества х Количество акций
зависимого общества, приобретенных головной организацией / Общее количество
акций зависимого обществ.
Показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в
зависимом обществе, рассчитывается по формуле
Участие головной организации в зависимом обществе =
Фактические затраты головной организации в виде инвестиций в зависимое общество
+/- Доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за
период с момента осуществления инвестиций.
При включении в сводную отчетность показателей зависимого общества
необходимо иметь в виду следующее:
при определении величины показателя участия в зависимом обществе,
подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты,
произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций,
корректируются на суммы изменения собственного капитала зависимого общества, не
отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности,
корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом
переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом
ценностей;
если величина показателя, отражающего долю головной организации в
убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины
показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в
зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю
головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то
указанные показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.
В Методических рекомендациях выделяются четыре группы случаев,
когда сводная отчетность не составляется.
1. Отсутствие контроля. Данные о дочернем или
зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в
случае, когда голосующие акции (доля в уставном капитале) дочернего общества
или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей
перепродажи, либо в случае, когда головная организация не может определять
решения, принимаемые дочерним обществом.
2. Несоответствие требованиям существенности и
рациональности. Данные о дочернем обществе, а также данные о
зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если
они не оказывают существенного влияния на формирование представления о
финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы либо
включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную
бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности,
3. Подконтрольность головной организации другой
организации. Дочернее общество, которое, в свою очередь,
выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может
не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% его голосующих акций
(уставного капитала) принадлежат другой головной организации, которая не
требует составления сводной бухгалтерской отчетности, либо 90% или более его
голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации и
остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской
отчетности.
4. Различная деятельность. Стоимостная оценка
участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной
кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в
порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество.
Кроме того, сводная отчетность не составляется, если у головной
организации только зависимые общества.
Во всех перечисленных случаях Методические рекомендации предписывают
отражать в сводной бухгалтерской отчетности стоимостную оценку участия головной
организации в дочернем обществе или зависимом обществе в сумме фактических
затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой
случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и
сводному отчету о прибылях и убытках.
4.
Процедура консолидации бухгалтерской отчетности
Процедура консолидации бухгалтерской финансовой отчетности включает в
себя два последовательно выполняемых этапа: предварительный и собственно этап
консолидации.
1. Предварительный
этап.
1.1. Выявляются показатели, подлежащие включению в консолидированную
бухгалтерскую отчетность для этого необходимо:
а) Составить перечень дочерних и зависимых обществ и определить, какие
организации должны представить свою отчетность для объединения.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую
отчетность, если:
1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного
общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной
ответственностью;
2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые
дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и
дочерним обществом договором (например, договором о совместной деятельности,
доверительного управления, поручения и т.д.);
3) в случае наличия у головной организации иных способов определения
решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в сводную (консолидированную)
бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих
акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с
ограниченной ответственностью.
Можно также использовать критерии МСФО 27 «Консолидированная и
индивидуальная финансовая отчетность» по способам определения решений о
включении организации в консолидированную группу, что не противоречит принципам
консолидации в РФ:
- возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса,
по соглашению с другими акционерами;
- возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров
или аналогичного органа управления;
- возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров
или аналогичного органа управления;
- установление залога на имущество предприятия;
- наличие договора займа между головной организацией и предприятием.
б) Определяются исключения из состава консолидированной отчетности.
Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную
бухгалтерскую отчетность:
1) если доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего
общества, и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого
общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
2) если головная организация не может определять решения, принимаемые
дочерним обществом (пример - участие основной организации в уставном капитале
дочернего общества только в части привилегированных акций);
3) если данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают
существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и
финансовых результатах деятельности группы, например, если величина уставного
капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме
с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной
бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения
финансовых вложений, - 10% величины капитала группы;
4) если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого)
общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию
рациональности, установленному ПБУ 1/98»Учетная
политика предприятия», обоснованность невключения при
этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).
Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в
дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в
порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических
затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой
случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о
финансовых результатах головной организации.
в) Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной
организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять
сводную бухгалтерскую отчетность:
1) если 100% его голосующих акций или уставного капитала принадлежит
другой головной организации, которая не требует составления сводной
бухгалтерской отчетности;
2) если 90% или более его голосующих акций либо уставного капитала
принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не
требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.
г) Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую
отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ. Каждый такой
случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о
финансовых результатах головной организации.
1.2. Осуществляется выверка и урегулирование всех взаиморасчетов и иных
финансовых взаимоотношений головной организации и дочерних обществ, а также
взаимоотношений между дочерними обществами.
Сверка расчетов между участниками группы проводится в общеустановленном
порядке.
1.3 Осуществляется проверка на единообразие всех учетных политик
дочерних обществ, выявляются их отличие от учетной политики для составления
сводной отчетности.
При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности
используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и
обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации
и дочерних обществ.
1.4. Осуществляется проверка совпадение периодов, за которые составлена
бухгалтерская отчетность, и совпадение дат, по состоянию на которые составлена
отчетность.
В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяется
бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная
за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
1.5. Собираются от дочерних обществ данные, характеризующие
хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями.
Собирается информация о:
- финансовых вложениях головной организации в уставные капиталы дочерних
обществ;
- дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и
дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
- операциях между головной организацией и дочерними обществами, а также
между дочерними обществами;
- прибылях и убытках, образовавшихся по внутригрупповым расчетам;
- дивидендах, выплачиваемых дочерними обществами головной организации
либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной
организацией своим дочерним обществам.
1.6. Определяется доля участия головной организации в уставных капиталах
дочерних обществ.
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних
обществ, в которой головная организация имеет более 50, но менее 100%
голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного
капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском
балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные
показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и
финансовых результатах деятельности общества.
1.7. Определяется, являются ли, в свою очередь, дочерние общества
головными организациями.
Если дочерние общества имеют преобладающее участие в уставном капитале
других организаций, то конечные организации также являются подконтрольными
головной организации и показатели их бухгалтерской отчетности должны найти
отражение в сводной отчетности группы наряду с данными отчетности зависимых
обществ.
1.8. Определяется, имеют ли дочерние общества в свою очередь зависимые
общества.
Если дочерние общества имеют зависимые общества, то в консолидированной
отчетности эта зависимость должна быть отражена по общим правилам.
2. Порядок
составления консолидированной бухгалтерской отчетности
2.1. Объединение показателей зависимых обществ
Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую
отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных
показателей:
1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной
организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгалтерском балансе
отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» в
величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные
организацией при осуществлении (покупке и т.д.) инвестиций, плюс/минус доля
головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента
осуществления инвестиций. Балансировка показателей производится в пассиве
баланса по статье нераспределенная прибыль/убыток как отчетного периода, так и
прошлых лет;
2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или
убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из
величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за
отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций
в их общем количестве (доли, принадлежащей головной организации, уставного
капитала в его общей величине).
2.2. Объединение показателей дочерних обществ с долей участия головной
организации в их уставных капиталах свыше 50 и до 100%
Основное правило составления консолидированной отчетности состоит в том,
что все показатели дочерних обществ суммируются с аналогичными показателями
бухгалтерской отчетности головной организации, за исключением тех из них,
которые характеризуют взаимные расчеты и обязательства основной организации и
дочерних обществ группы.
а) Консолидация капитала дочерних обществ.
Процедура консолидации капитала осуществляется только для целей
объединения балансов и составления отчета об изменении капитала.
К показателям, которые взаимоисключаются и в
сводной отчетности не отражаются, относятся прежде всего финансовые вложения
(инвестиции) головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и,
соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей
головной организации.
Процедуры консолидации капитала различаются в зависимости:
- от степени участия головной организации в капитале дочернего общества;
- от стоимости приобретения головной организацией акций дочернего
общества. При этом процедура консолидации капитала различна для каждого случая:
когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в
дочернее общество равна номинальной стоимости акций дочернего общества;
когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в
дочернее общество больше номинальной стоимости акций дочернего общества;
когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в
дочернее общество меньше номинальной стоимости акций дочернего общества;
- от структуры (доли обыкновенных и привилегированных) акций дочернего
общества, принадлежащих материнской компании.
б) Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами
и операциями.
Между организациями одной группы могут выполняться различные хозяйственные
операции и текущие расчеты, которые отражаются в балансах соответствующих
организаций в виде:
- задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;
- авансов выданных и полученных;
- долгосрочных и краткосрочных займов;
- дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;
- покупки (продажи) активов между организациями группы;
- реализации товаров (работ, услуг);
- расходов и доходов будущих периодов;
- расчетов по дивидендам и т.д.
При составлении консолидированного баланса внутригрупповые расчеты
должны исключаться.
Особое внимание организациям следует обратить на те операции, по которым
был образован финансовый результат, например по
внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг). По
каждой такой операции головная организация должна располагать информацией о
том, в каком объеме реализация была произведена третьим лицам. Если товары
(работы, услуги) не реализованы третьим лицам или реализованы частично, то
исключению подлежат:
- дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям
реализации в полном объеме;
- прибыль (убыток), образовавшаяся внутри группы;
- соответствующая часть активов в балансе организации-покупателя в
размере образованной прибыли (убытка).
В случае реализации товаров (работ, услуг) организацией-приобретателем
третьим лицам в полном объеме:
- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по
внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;
- внутригрупповой финансовый результат (прибыль или убыток) объединяется
с финансовым результатом, образованным по реализации третьему лицу.
в) Отражение в консолидированной отчетности дивидендов головной
организации и дочерних обществ.
Выплата дивидендов между участниками группы является перераспределением
прибыли внутри группы. Поэтому при составлении консолидированного отчета о
финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. Исключение операций
с дивидендами необходимо для составления консолидированного баланса,
консолидированного отчета о прибылях и убытках и консолидированного отчета о
движении денежных средств.
В сводную отчетность должны быть включены только дивиденды,
выплачиваемые третьим лицам.
3.3. Объединение показателей дочерних обществ с долей участия головной
организации в их уставных капиталах (с правом голоса) свыше 20 и до 50%
Организация-инвестор, участвуя в уставном капитале другой организации в
доле от 20 до 50%, объединяет данные ее бухгалтерской отчетности со своими
только в случае, когда организация-инвестор оказывает большое влияние на
финансовую и экономическую политику другой организации. Проинвестированная
в вышеуказанной доле организация признается дочерней по отношению к
организации-инвестору.
Такое объединение происходит методом пропорционального счета, который
заключается в том, что в сводную бухгалтерскую отчетность не включаются части
активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы. Доля
активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную
бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего
общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли
участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
5. Отличие консолидированной бухгалтерской
отчетности от традиционной сводной отчетности
В последнее время в отечественной литературе по бухгалтерскому учету и в официальных нормативных актах Министерства финансов и в
Правительстве Российской Федерации часто употребляются два различных термина
для обозначения одного и того же вида бухгалтерской отчетности —
«консолидированная бухгалтерская отчетность» и «сводная бухгалтерская
отчетность». Хотя эти слова и являются синонимами, но на самом деле данные
термины отличаются по своей сути.
В отечественной практике сводная бухгалтерская отчетность в традиционном
понимании — это отчетность, которая составляется органами государственного
управления (министерствами, ведомствами и т. п.) по находящимся в их подчинении
государственным организациями. Назначение сводного отчета состоит в том, чтобы
предоставить возможность органам управления оценить деятельность подчиненных им
организаций.
Федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной
власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность по:
- исполнению смет расходов бюджетных организаций;
- унитарным предприятиям;
- акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, паев)
которых закреплена в федеральной собственности.
Особенности сводной бухгалтерской отчетности:
- собственником всех организаций, включаемых в отчетность, за
исключением акционерных обществ, является государство в лице соответствующих
органов власти;
- как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной
отрасли;
- органы исполнительной власти не включают в отчетность показатели
собственной деятельности;
- единственным потребителем такой отчетности является государство в лице
отраслевых министерств и ведомств, статистических и финансовых органов;
- сводная отчетность является частью системы государственного
финансового контроля и планирования.
Порядок формирования сводной отчетности регламентируется министерствами
и ведомствами.
Основными отличиями консолидированной отчетности от сводной являются:
1) консолидированная отчетность
характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого
хозяйственного целого в связи с чем, при её формировании применяют
элиминирование статей;
2) консолидированная отчетность
составляется по группе организаций связанных
материнско-дочерними взаимоотношениями;
3) в консолидированной отчетности
выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащий головной
организации, то есть доля меньшинства.
Для подробного усвоения материала
предлагаю посмотреть вебинар посвященый
основным методам и инструментам составления управленческой консолидированной
отчетности в группах компаний, холдингах и других организациях, имеющих несколько
юридических лиц.
Лектор делится со
слушателями опытом и технологиями составления консолидированных бюджетов;
консолидированных отчетов о прибылях и убытках; консолидированных отчетов о
движении денежных средств.
Ключевые темы семинара:
- Обзор законодательной
базы и методологических рекомендаций для составления консолидированной
отчетности;
- Сложности консолидации:
выделение и элиминация внутригрупповых оборотов;
- Практика формирования
консолидированной отчетности.;
- Программный продукт
"ЛАД: Управление бизнесом" для целей формирования консолидированной
отчетности.
Подробная информация о
программном продукте "ЛАД: Управление бизнесом": http://www.lad-corp.ru/clients/busine
Вопросы для самопроверки
1. Какая отчетность называется
сводной бухгалтерской (финансовой) отчетностью?
2. Какая отчетность называется
консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетностью?
3. Какова область применения
сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности?
4. Каковы принципы
подготовки сводного бухгалтерского баланса?
5. Каковы принципы
подготовки сводного отчета о финансовых результатах?
6. Какие факторы
обуславливают необходимость составления консолидированной отчетности и
освобождения от ее составления?