1.
Значение и
целевая направленность отчета о финансовых результата
2.
Критерии признания доходов и расходов в бухгалтерской
отчетности
3.
Структура отчета о финансовых результатах
Важнейшим показателем деловой активности организации является величина
текущего финансового результата за определенный период — прибыли.
Поэтому наиболее значимой является отчетная форма о
финансовых результатах. Современный отчет предоставляет информацию о
формировании финансовых результатов по различным видам деятельности
организации, а также итоги различных процессов хозяйственной деятельности за
отчетный период, способных повлиять на величину конечного финансового
результата.
В его методологической основе лежит принцип
капитализации доходов и декапитализации расходов,
представляющий собой отражение доходов и списание расходов на счетах
бухгалтерского учета, т.е. отчет о прибылях и убытках показывает, как
изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов,
осуществленных в текущем периоде.
По российским (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» форма) и
международным стандартам при составлении отчета о финансовых результатах
следует исходить из двух методологических допущений: непрерывности и
соответствия (расходы должны быть отнесены к периоду возникновения затрат,
связанных с получением доходов, а не в момент их оплаты. Доходы в свою очередь
должны быть отнесены к периоду продажи товаров и оказания услуг, а не при
поступлении средств).
Структура отчета о финансовых результатах в российской практике
соответствует форме отчета, принятой международными стандартами. Расхождения
существуют лишь в методике расчета отдельных показателей.
Основное назначение отчета (ф. № 2) заключается в характеристике
финансовых результатов деятельности организации за отчетный период. На
основании отчета о финансовых результатах пользователи финансовой информации
могут:
• судить о финансовых результатах деятельности организации за отчетный
период;
• оценить качество роста прибыли;
• правильно построить отношения с имеющимися заказчиками;
• оценить возможные риски предпринимательства.
Важным является вопрос определения критериев признания элементов
финансовых отчетов.
Признание — включение
в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих
определению элемента финансовых отчетов.
Признание доходов. Исходя из требований МСФО, в ПБУ 9/99
установлены правила признания доходов, или определения момента отражения их в
бухгалтерском учете.
Так, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих
условий (п. 12 ПБУ
9/99):
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть
определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации.
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята
заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены
или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском
учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Кроме того, в отношении разных по характеру и условиям выполнения
работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в
одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки,
предусмотренные Положением.
Признание расходов. В ПБУ 10/99 излагаются
правила признания расходов в бухгалтерском учете.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий
(п. 16 ПБУ 10/99):
— расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
—имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых
расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных
условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская
задолженность.
Следующее важное правило заключается в том, что расходы подлежат
признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку,
операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной,
натуральной и иной).
Как для доходов, так и для расходов в ПБУ 10/99 сформулирован принцип допущения временной определенности
фактов хозяйственной деятельности: расходы признаются в том отчетном периоде,
в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств и иной формы осуществления.
Исключением является случай, когда организация применяет кассовый метод
определения выручки. В этом случае расходы признаются только после погашения
задолженности.
Право применять кассовый метод определения выручки предоставлено
субъектам малого предпринимательства.
Действующая система показателей отчета о финансовых результатах
сформирована приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций». В отчете о финансовых результатах
показывают данные о доходах, расходах и финансовых результатах организации. Все
данные показываются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.
Порядок представления данных в отчете о финансовых результатах зависит
от требований Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и
«Расходы организации» 10/99, утвержденные в 1999 г.
Представление показателей в таком отчете о финансовых результатах можно
условно подразделить на три раздела (части), каждый из которых характеризует
определенные группы хозяйственных операций.
В первом разделе
представляются доходы и расходы по обычным видам деятельности. К доходам по
обычным вилам деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров
(выполнения работ, услуг), признанная организацией (стр. 2110).
В соответствии ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы
организации» выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть
признаны организацией как обычные.
К таким предметам деятельности относятся:
·
производство и продажа продукции и товаров, выполнение
работ, оказание услуг;
·
предоставление за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
·
предоставление за плату прав, возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
·
участие в уставных капиталах других организаций.
ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно
раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг,
проценты к получению; доходы от участия в других организациях и прочие доходы.
По строке (стр. 2110) «Выручка», показывается
выручка от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском
учете, а это выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за
минусом налога на добавленную стоимость и акцизов).
Значение показателя строки 2110 «Выручка» (за отчетный период) определяется на основании данных о
суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 90-1 «Выручка»,
уменьшенном на суммарный за этот отчетный период дебетовый оборот по субсчетам 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4
«Акцизы» счета 90 (примечание 5 в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н, Письмо Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).
Показатель строки 2110 «Выручка» за аналогичный отчетный период предыдущего года в общем случае переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период
предыдущего года.
Строка
2120 «Себестоимость продаж»
По данной строке отражается информация о расходах по обычным
видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданных товаров,
продукции, выполненных работ и оказанных услуг (п. п.
9, 21 ПБУ 10/99).
В себестоимость проданных товаров, работ, услуг включаются следующие
расходы по обычным видам деятельности (п. п. 4, 5, 9 ПБУ 10/99, п. п. 11, 22, абз. 3 п. 23 ПБУ 2/2008):
- расходы, связанные с изготовлением продукции;
- расходы, связанные с приобретением товаров;
- расходы, связанные с выполнением работ;
- расходы, связанные с оказанием услуг;
- расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду и др.
Значение показателя
строки
2120 «Себестоимость продаж»
(за отчетный
период) определяется на
основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90, субсчет 90-2, в корреспонденции со счетами 20, 23, 29, 41,
43, 40 и др. При этом оборот по дебету счета 90, субсчет
90-2, в корреспонденции с кредитом счета 44, а также в корреспонденции с
кредитом счета 26 (при его наличии) не учитываются (п. 23 ПБУ 4/99). Полученное значение показателя
себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг указывается в строке
2120 «Себестоимость продаж» в
круглых скобках.
Строка 2100 «Валовая прибыль (убыток)».
По данной строке отражается информация о валовой прибыли организации,
т.е. о прибыли от обычных видов деятельности, рассчитанной без учета
коммерческих и управленческих расходов (если в соответствии с учетной политикой
организации управленческие расходы признаются условно-постоянными и
показываются по строке 2220 «Управленческие расходы» Отчета о финансовых
результатах (п. 23 ПБУ 4/99)).
Значение строки 2100 «Валовая прибыль (убыток)» определяется как
разница между показателями строк 2110 «Выручка» и 2120 «Себестоимость продаж». Если в результате вычитания этих
показателей организацией получена отрицательная величина (убыток), то она
показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках.
Показатель строки 2100 «Валовая прибыль (убыток)» за аналогичный отчетный период предыдущего года в общем случае переносится из Отчета о финансовых
результатах за этот отчетный период предыдущего года.
Строка 2210 «Коммерческие расходы».
По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам
деятельности, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг
(коммерческих расходах организации) (п. п. 5, 7, 21 ПБУ 10/99).
Расходами по обычным видам деятельности, включаемыми в состав
коммерческих, являются следующие связанные с продажей товаров, продукции, работ
и услуг расходы (п. 5 ПБУ 10/99, п. 13 ПБУ 5/01, пп. «б» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов, Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N
07-04-09/78875, Инструкция по применению Плана счетов):
- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
- на доставку продукции на станцию (пристань) отправления;
- на погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
- на комиссионные вознаграждения, уплачиваемые сбытовым и другим
посредническим организациям;
- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи;
- на оплату труда продавцов в организациях, занятых производством;
- на проведение анализов продукции при ее отпуске;
- на рекламу;
- на представительские расходы и др.
Коммерческие расходы ежемесячно полностью или частично (при
распределении коммерческих расходов между реализованной и нереализованной
продукцией (товарами)) списываются со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90
«Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Порядок списания устанавливается в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99).
Особенности отнесения расходов к коммерческим
и порядок их списания устанавливаются отраслевыми методическими инструкциями,
рекомендациями, указаниями (п. 10 ПБУ 10/99, Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03).
Строка 2220 «Управленческие расходы».
По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам
деятельности, связанных с управлением организацией.
К управленческим расходам (стр. 2220) относятся расходы по управлению
организацией и расходы общего характера, не связанные с производством
конкретных видов продукции, работ или услуг (стр. 2220). Представление этих
расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация
формирует себестоимость продаж по принципам «сокращенной себестоимости» (direct-costing). В этом случае
общехозяйственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. В
противном случае эти расходы формируют производственную себестоимость в полном
объеме и отражаются в себестоимости продаж по стр. 2120.
Показатель строки
2120 «Себестоимость продаж»
за аналогичный отчетный период предыдущего года в общем
случае переносится из Отчета о
финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.
Строка 2200 «Прибыль (убыток) от продаж».
По данной строке отражается информация о прибыли (убытке) организации от
обычных видов деятельности.
Значение строки 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» определяется
путем вычитания из показателя строки 2100 «Валовая прибыль (убыток)» показателей строк 2210 «Коммерческие расходы» и 2220 «Управленческие расходы». Если в результате вычитания
этих показателей организацией получена отрицательная величина (убыток), то она
показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках.
Значение строки 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» должно быть
равно разнице между суммарными оборотами за отчетный период по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», и кредиту счета 99 «Прибыли
и убытки» и суммарными оборотами по кредиту счета 90, субсчет 90-9, и дебету счета 99 (сальдо по счету 99, аналитический счет учета прибыли (убытка)
от продаж) (Инструкция по применению Плана счетов). При этом кредитовое сальдо
означает, что организацией получена прибыль по обычным видам деятельности, а
дебетовое говорит о получении убытка (Инструкция по применению Плана счетов
(пояснения к счетам 90 и к 99)). Дебетовый остаток (полученный убыток) показывается в
Отчете о финансовых результатах в круглых скобках.
Показатель строки 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» за аналогичный
отчетный период предыдущего года в общем случае переносится из Отчета о финансовых
результатах за этот отчетный период предыдущего года.
Во втором разделе отчета о финансовых результатах представляются
показатели прочих доходов и расходов по операциям, которые не входят в обычную
деятельность организации. К таким показателям относятся проценты к получению
(стр. 2320) и проценты к уплате (стр. 2330), т.е. доходы и расходы от получения
и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от
участия в других организациях (стр. 2310), т.е. получение дивидендов на
вложенный капитал организации. Целевая функция указанных показателей -
выделение в отчетности результатов операций, имеющих чисто финансовую природу.
В рассматриваемый раздел также входят прочие доходы (стр. 2340) и прочие
расходы (стр. 2350). В состав прочих доходов и расходов включаются доходы и
расходы по операциям, которые не квалифицируются как обычные:
·
связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации;
·
связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
·
связанные с участием в уставных капиталах других
организаций…
·
прочие доходы и расходы.
Формирование информации о доходах и расходах по прочим видам
деятельности в текущем учете осуществляется при помощи счета 91 «Прочие доходы
и расходы» с тремя субсчетами к нему:
1 - «Прочие доходы»;
2 - «Прочие расходы»;
9 - «Сальдо прочих доходов и расходов».
Данные раздела 1 и 2 позволяют определить показатель «Прибыль (убыток)
до налогообложения» (стр. 2300).
Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
По данной строке отражается информация о прибыли (убытке) до налогообложения
(бухгалтерской прибыли (убытке) организации) (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Значение этой строки определяется путем сложения показателей строк 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2310 «Доходы от участия в других организациях», 2320 «Проценты к получению» и 2340 «Прочие доходы» и вычитания из полученной суммы показателей строк 2330 «Проценты к уплате» и 2350 «Прочие расходы». Если в результате организацией получена отрицательная
величина (убыток), то она показывается в Отчете о финансовых результатах в
круглых скобках.
Значение строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» должно быть равно разнице
суммарного дебетового и кредитового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» в
корреспонденции со счетами 90 «Продажи», субсчет 90-9
«Прибыль/убыток от продаж», и 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Кредитовый остаток по счету 99,
аналитический счет учета бухгалтерской прибыли (убытка), означает, что
организацией получена прибыль, а дебетовый говорит о получении убытка. Этот
остаток складывается из прибылей и убытков от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов (Инструкция по применению Плана счетов). Дебетовый остаток (полученный убыток)
показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках.
Третий раздел (часть) отчета о финансовых результатах позволяет раскрыть
взаимосвязь между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в соответствии с
нормами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Для характеристики
такой взаимосвязи в отчет о финансовых результатах в соответствии с указанным
ПБУ в форму отчета введены следующие показатели: «Текущий налог на прибыль»
(стр. 2410), «Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421),
«Изменение отложенных налоговых обязательств» (стр. 2430), «Изменение
отложенных налоговых активов» (стр. 2450).
В отчете о финансовых результатах приводится также статья «Прочее» (стр.
2460), по которой отражаются показатели, оказывающие влияние на величину чистой
прибыли организации, но не упомянутые в вышеуказанных показателях отчета. В частности:
·
налоги, уплачиваемые организациями, применяющими
специальные налоговые режимы (например, ЕНВД, письмо Минфина РФ от 25.06.08 №
07-05-09/3);
·
штрафные санкции и пени, уплачиваемые организацией за
нарушение налогового законодательства и иного законодательства (п. 83 Положения
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ);
·
суммы доплат (переплат) налога на прибыль в связи с
обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не
влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода (п. 22 ПБУ 18/02);
·
суммы списанных в дебет счета «Прибыли и
убытки» отложенных налоговых активов (п. 17 ПБУ 18/02);
·
суммы списанных в кредит счета «Прибыли и
убытки» отложенных налоговых обязательств (п. 18 ПБУ 18/02);
·
суммы административных штрафов на основании постановлений
в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, например штрафы за неприменение контрольно-кассовой техники.
Заключительным этапом формирования информации
основного отчета о финансовых результатах является выявление чистой прибыли
(чистого убытка) (стр. 2400).
Справочная часть отчета о финансовых результатах включает пять
показателей: «Результат от переоценки внеоборотных
активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (стр. 2510), «Результат
от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (стр.
2520), «Совокупный финансовый результат периода» (стр. 2500), «Базовая прибыль
(убыток) на акцию» (стр. 2900), «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» (стр.
2910).
Строка «Совокупный финансовый результат периода» определяется как сумма
строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных
активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от
прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода»,
что может быть выражено формулой:
Стр. 2500 = Стр. 2400 + Стр. 2510 + Стр. 2520,где
строка 2510 заполняется по данным о результатах дооценки
основных средств и нематериальных активов, которые не формируют показатель
прибыли, но при этом происходит увеличение добавочного капитала и чистых
активов организации, что признается доходом в более широком его понимании.
1. Что такое доходы
организации?
2. Что такое расходы
организации?
3. Какие нормативные
акты регулируют содержание и порядок расчета доходов и расходов организации?
4. Как рассчитать
финансовый результат от основной деятельности и на каком счете он определяется?
5. Как рассчитать
финансовый результат от прочей деятельности и на каком счете он определяется?
6. Как определяется
текущий налог на прибыль?
7. Отложенные налоговые
активы и отложенные налоговые обязательства: порядок расчета и отражение в
отчетности.
8. Каково содержание и
порядок составления отчета о финансовых результатах?
9. Валовая прибыль
организации: экономическое содержание и порядок расчета.
10. Чистая прибыль
отчетного периода и порядок ее расчета.