Тема 2. Нормативно-правовая база
бухгалтерской (финансовой) отчётности
1. Нормативная
база бухгалтерской отчётности.
2. Публичность
бухгалтерской отчетности.
3. Реформирование
бухгалтерской отчетности в России и его соответствие МСФО.
1.
Нормативная база бухгалтерской отчетности
Годовую отчетность представляют в
соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее
- Закон N 402-ФЗ). Кроме того, на территории России официально
введены МСФО.
Государство в лице
Минфина России обеспечивает организации нормативными документами по составлению
бухгалтерской отчетности.
Отчетность
коммерческих организаций составляется по формам, утвержденным Приказом Минфина
России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
(далее - Приказ N 66н), а основными нормативными документами, используемыми при
формировании такой отчетности, остаются:
- Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина
России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н);
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999
N 43н (далее - ПБУ 4/99).
Нормативное регулирование правил подготовки
бухгалтерской отчетности реализуется на четырех уровнях.
Первый уровень регулирования — это Федеральный закон «О бухгалтерском
учете» - от 6 декабря
Второй уровень регулирования — Федеральные стандарты: Положение по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»
утвержденное приказом Минфина России от 6 июля
С даты вступления в силу Федерального закона «О внесении
изменений
в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 18 июля 2017 г. N
160-ФЗ следующие положения по бухгалтерскому учету считаются федеральными
стандартами бухгалтерского учета:
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»,
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»,
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте»,
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»,
ФСБУ 5/2019 Запасы ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»,
ФСБУ 6/2020 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,
ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»,
ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы»,
ПБУ 9/99 «Доходы организации»,
ПБУ 10/99 «Расходы организации»,
ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»,
ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»,
ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»,
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»,
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»,
ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»,
ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы»,
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»,
ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»,
ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной
деятельности»,
ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»,
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и
отчетности»,
ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств»,
ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных
ресурсов».
ПБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»
С 2021г. организации принимают решение о применении ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и ФСБУ 5/2019 «Запасы».
В соответствии с Программой разработки ФСБУ на 2019 - 2021 гг.,
утвержденной Приказом Минфина России от 05.06.2019 N 83н (далее - Программа),
подготовлены проекты следующих ФСБУ: «Нематериальные активы», «Основные средства», «Незавершенные капитальные вложения», а также «Документы и документооборот в бухгалтерском
учете».
Третий уровень регулирования — Приказ Минфина России от 2 июля
Четвертый уровень регулирования — стандарты
экономического субъекта, которые реализуются в рамках учетной политики
организации, например, о внешней и внутренней сегментарной отчетности,
налоговых расчетах и т.д.
2.
Публичность бухгалтерской отчетности
Публичность бухгалтерской отчетности осуществляется организациями,
перечень которых регламентирован действующим законодательством. К ним отнесены
открытые акционерные общества, кредитные и страховые организации, биржи,
инвестиционные и иные фонды, созданные за счет частных, общественных и
государственных источников.
Публичность предполагает
публикацию годовой бухгалтерской отчетности и итоговой части аудиторского заключения
в средствах массовой информации, доступных ее пользователям, либо
распространение ее в соответствующих изданиях (брошюрах, буклетах и иных
изданиях), а также передачу налоговым органам по месту регистрации. Сроки
публикации отчетности продолжительнее сроков ее представления, что обусловлено
необходимостью подготовки отчетных данных для публикации.
В соответствии с Приказом
Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99)» годовая бухгалтерская отчетность должна быть
опубликована не позднее 1 июня года, следующего за отчетным годом.
Публикации должна
предшествовать аудиторская проверка с обязательным утверждением годового отчета
общим собранием акционеров.
Организация должна
опубликовать отчетность в случаях, предусмотренных законодательством (п. 9 ст. 13 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Так, обязаны
публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность публичные акционерные
общества. Это следует из пункта 1 статьи 66.3 и пункта 6 статьи 97 ГК, а также пункта 1.1 статьи 1 и статьи 92 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
Причем публиковать отчетность они должны вместе с аудиторским заключением (п. 10 ст. 13 Закона от
06.12.2011 № 402-ФЗ).
Акционерные общества
публикуют текст годовой бухгалтерской отчетности на странице в сети интернет.
Срок – три дня с даты составления аудиторского заключения о достоверности
отчетности, но не позднее трех дней с даты истечения срока
представления обязательного экземпляра (п. 71.4 положения ЦБ от 30.12.2014 № 454-П). Если опоздать
с публикацией, будет штраф. Об этом предупреждает ЦБ в информационном
письме от 30.03.2016 № ИН-06-52/17.
ООО обязаны это делать,
только если открыто размещают облигации или другие эмиссионные ценные бумаги (п. 2 ст. 49 Закона от
08.02.1998 № 14-ФЗ).
Требования об обязательной публикации
отчетности распространяются в том числе и на организации, применяющие упрощенку
(письмо Минфина от 18.06.2008 № 07-05-06/137).
За нарушение
требований законодательства о раскрытии инфор-мации
эмитентом предусмотрена административная ответственность (ч. 2 ст. 15.19 КоАП).
Мера ответственности – штраф. При этом размер
штрафа со-ставляет:
- от 700 000 до
1 000 000 руб. – для организации;
- от 30 000 до
50 000 руб. – для должностных лиц; или дисквалификация на
срок от одного года до двух лет.
Кроме перечисленных организаций обязаны публиковать свою отчетность:
-
аккредитованные организации по управлению правами на
коллективной основе и фонды, созданные ими (п. 6 ст. 1244 ГК);
-
Агентство по страхованию вкладов (п. 4 ст. 24 Закона от 23.12.2003 № 177-ФЗ);
-
кредитные организации (п. 1, 2 ст. 8 Закона от 02.12.1990 № 395-1);
-
страховщики (п. 4 ст. 29 Закона от 27.11.1992 № 4015-1);
-
саморегулируемые организации (подп. 11 п. 2 ст. 7 Закона от 01.12.2007
№ 315-ФЗ).
Расходы, связанные с публикацией
бухгалтерской отчетности, являются управленческими (п. 7 ПБУ 10/99). Поэтому в бухучете их отражают
на счете
26 или счете 44 (для торговых
организаций). При расчете налога на прибыль затраты на публикацию годовой
отчетности учитывают в составе прочих расходов (подп. 20 п. 1 ст. 264 НК). При расчете
единого налога при упрощенке с разницы между доходами и расходами указанные
затраты также можно учесть в уменьшение налогооблагаемой базы (подп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК).
Из перечня форм
годовой отчетности публикации в обязательном порядке подлежат «Бухгалтерский баланс» (форма 1) и
«Отчет о финансовых результатах» (форма 2). Такой подход принят и в
международной практике, что позволяет внешним пользователям информации принять
обоснованное решение в части вложения капитала в данную компанию.
Бухгалтерский баланс
может быть опубликован по сокращенной форме, содержание которой определяется
самой организацией в пределах требований, предусмотренных Положением по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
Основанием
представления бухгалтерского баланса к публикации является наличие одного из
следующих показателей деятельности общества:
- доход, полученный от осуществления
предпринимательской деятельности (объем
выручки), который определяется за год, непосредственно предшествовавший
отчетному году, составляет более 800 млн. руб. или
- сумма активов бухгалтерского баланса по
состоянию на конец года, непосредственно предшествовавшего отчетному году,
составляет более 400 млн. руб.
Бухгалтерская
отчетность публикуется в тысячах рублей.
Внутренняя
бухгалтерская отчетность не подлежит публикации, так как отнесена к
коммерческой тайне. За незаконное получение и разглашение сведений, составляющих
коммерческую тайну, предусмотрена уголовная ответственность.
Показатели
публикуемых форм бухгалтерской отчетности и формируются путем прямого переноса
аналогичным показателей или объединения соответствующих показателей из годовой
бухгалтерской отчетности.
В составе публикуемой
отчетности дается информация о результатах аудита годовой бухгалтерской
отчетности, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой). При
публикации бухгалтерской отчетности по сокращенным формам вместо полного текста
итоговой части аудиторского заключения публикация содержит мнение (оценку)
независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской
отчетности. Если бухгалтерская отчетность публикуется полностью, то публикация
должна включать и полный текст итоговой части аудиторского заключения. При этом
в любом случае информация о результатах аудиторской проверки бухгалтерское
отчетности должна включать полное наименование аудитора (аудиторской фирмы),
вид и номер квалификационного аттестата аудитора, дату аудиторского заключения.
С 1 января
2020 года запросить из госресурса бухотчетность контрагентов можно у налоговиков за плату.
Электронную базу со сданной бухотчетностью за 2019 год и последующие периоды
будет вести ИФНС (Федеральная Налоговая служба), а не Росстат.
По-прежнему должны будут сдавать бухотчетность
в Росстат организации, отчетность которых представляет гостайну,
а также иные организации, перечень которых устанавливает Правительство. Они
также должны будут представлять ее в ИФНС, но в госинформресурс
эти отчеты не попадут.
Отправлять
обязательный экземпляр отчетности в налоговую инспекцию не должны только:
– организации
госсектора;
– Центробанк и
организации, которые представляют в ЦБ отчетность;
– религиозные
организации;
– организации,
отчетность которых содержит сведения, отнесенные к гостайне;
– иные организации в
случаях, установленных Правительством.
Также не нужно будет
представлять обязательный экземпляр последней бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации юрлица. Эти правила вошли в силу с 2020 года.
3. Реформирование бухгалтерской отчетности в России
С прогрессирующей глобализацией
нарастает взаимодействие не только между предприятиями, но и между странами, в
том числе и с отличающимися финансовыми системами. Чтобы предоставляемая
контрагентам финансовая информация была более полной и прозрачной, она должна
подаваться в относительно унифицированной форме.
Именно это и стало причиной создания
комитета по МСФО – международным стандартам финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой
отчетности – свод документов, содержащих регламент для ведения финансовой
отчетности, необходимой для внешнего предоставления, по единым принципам.
История реформирования бухгалтерской отчетности в России
имеет следующую историю.
В России с 1994 г. разрабатываются ПБУ исходя из норм
МСФО. В 1998 г. впервые был издан русский перевод МСФО.
В 2010—2011 гг. был принят ряд документов по внедрению
МСФО в российскую практику учета:
-
Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О
консолидированной финансовой отчетности»;
-
Постановление Правительства Российской Федерации от
25.02.2011 г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных
стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов
финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»;
-
Приказ Минфина РФ от 251.11.2011 г. № 160н «О введении в
действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений
Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории
Российской Федерации».
Консолидированная финансовая отчетность — это отчетность
группы компаний, составляемая материнской компанией и включающая в себя сводные
данные отчетности всех организаций, входящих в группу.
Официальные тексты МСФО были зарегистрированы в
Министерстве юстиции Российской Федерации 05.12.2011 г. и опубликованы в
приложении к журналу «Бухгалтерский учет» (№ 12 за 2011 г.), который был
определен официальным печатным изданием для опубликования Стандартов и
Разъяснений.
Тексты МСФО также доступны на сайте Минфина РФ и в
информационно-справочных системах.
Таким образом, МСФО обязательны для применения в
Российской Федерации при составлении консолидированной отчетности.
Поскольку официальное признание датируется концом 2011
г., то МСФО действуют с годовой отчетности за 2012 г.
Следует отметить, что для многих российских компаний
составление отчетности по МСФО уже давно вошло в практику. Например, банки
составляют отчетность по МСФО с 2005 г.
Но именно с 2012 г. МСФО непосредственно введены в
систему российского законодательства и имеют прямое действие. К тому же в
определенных случаях МСФО могут заменять российские ПБУ и отчетности,
использоваться при их разработке и формировании учетной политики организаций.
На сегодняшний день финансовая отчетность в России, все
еще регулируемая государственными нормативными актами, по своему экономическому
содержанию приближается к международным стандартам финансовой отчетности
(МСФО).
Разработанная по поручению
Правительства Российской Федерации Минфином России Концепция развития
бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную
перспективу (2004 - 2010 гг.) предусматривала
развитие бухгалтерского учета и отчетности по следующим основным направлениям:
- повышение качества информации,
формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
- создание инфраструктуры применения
МСФО;
- изменение системы регулирования
бухгалтерского учета и отчетности;
- усиление контроля качества
бухгалтерской отчетности;
- существенное повышение квалификации специалистов,
занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом
бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Для подготовки
отчетности, соответствующей требованиям МСФО, применялись три основных метода:
- параллельного учета;
- трансформации;
- перехода на МСФО и отказа от
национальных стандартов.
Указанные три способа имели как преимущества,
так и недостатки. Параллельный учет более точен, но
стоит, как правило, дороже ввиду специализированного программного обеспечения.
Параллельный учет для российского предприятия — это
ведение двух баз данных финансовой отчетности: по российским стандартам и МСФО.
Такой вид учета
реализован в специализированном программном обеспечении: операцию вводили один раз, результат ее попадал как в базу
российского учета, так и в базу МСФО. Тем не менее, не все операции могут
автоматически быть разнесены по видам учета, что связано с различиями принципов
учета МСФО и РСБУ.
Метод параллельного учета был неприемлем для
большинства компаний, так как требовал достаточно больших затрат по ведению
учета. Помимо всего,
должно быть экономическое обоснование понесенных затрат в целях
налогообложения. В этой ситуации метод трансформации выглядит предпочтительнее
как менее затратный.
Трансформация (restatement) — это
процесс проведения анализа финансовой отчетности, принятой на российских предприятиях, и
внесение корректировок, необходимых для
подготовки полного финансового отчета
предприятия. Трансформация осуществляется путем реклассификации
статей отчетности РСБУ и внесения корректировок в эти статьи. Трансформация
может проводиться с использованием электронных таблиц, например, MS Excel. При сближении требования национальных нормативных актов в области бухгалтерского учета
и отчетности и МСФО объемы трансформации будут неизбежно уменьшаться.
Основным препятствием для внедрения метода
трансформации в практическую деятельность является отсутствие нормативно
закрепленного алгоритма такой трансформации.
Переход на МСФО и
отказ от национальных стандартов — начало ведения учета для целей подготовки
отчетности, соответствующей МСФО, и полный отказ от параллельного ведения учета
по РСБУ.
В начале 2000-х
применение МСФО в России было прерогативой крупных иностранных холдингов,
а стандарты российского учета фундаментально отличались.
Спустя почти 20 лет
ситуация в корне изменилась: отчетность по МСФО для крупного
и среднего бизнеса — обычное дело. А стандарты российского
бухгалтерского учета пересматривают с целью сблизить с МСФО.
Новые стандарты
по основным средствам и финансовым инструментам разработаны
на основе МСФО.
Международный учет,
в отличие от российского, всегда был основан
не на правилах, а на принципах.
Приоритет содержания
над формой, пожалуй, самый важный принцип МСФО. Его суть заключается
в том, что любое событие рассматривается с точки зрения его
экономического содержания, а не юридической формы. Отчетность
по МСФО призвана показывать сущность происходящего в бизнесе.
Дополнительные принципы,
регламентирующие составление финансовых отчетов по МСФО:
• принцип начисления;
• принцип непрерывности
деятельности;
• принцип уместности и др.
Еще один фундаментальный принцип в МСФО — концепция справедливой
стоимости.
Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена
при продаже актива или уплачена при передаче обязательства
в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
На
сегодняшний день МСФО представляет собой объединение из 44 документов и 25
разъяснений к ним. В этих текстах содержатся рекомендации:
• по
составу финансовой отчетности;
•
каким способом учитывать конкретные объекты внимания бухгалтеров;
•
какую информацию, где и как именно отражать.
Стандарты
периодически меняются и обновляются, поэтому в них регулярно вносятся поправки
и изменения. Документы в составе МСФО можно разделить на 4 степени:
1.
Действующие IFRS и IAS вместе со стандартными приложениями к ним.
2.
Разъяснения Комитета по МСФО (IFRIC и SIC).
3.
Приложения к Международным стандартам, не входящие в официальную версию.
4.
Рекомендации по внедрению в конкретной стране.
В
практике отечественного предпринимательства составление отчетов по требованиям
МСФО регулируется Федеральным законом РФ №208-ФЗ «О консолидированной
финансовой отчетности». Согласно тексту этого акта нужно предоставлять
систематизированные данные относительно динамики и финансового результата
деятельности организаций, или, как они обозначаются в международной
терминологии, групп. К таким группам закон РФ относит:
•
банковские организации;
•
страховые компании (кроме предприятий по обязательному медицинскому
страхованию);
•
ипотечные фирмы;
•
коммерческие пенсионные фонды;
•
инвестиционные компании;
•
акционерные общества с акциями, принадлежащими государству (по перечню
Правительства РФ);
•
компании, чьи ценные бумаги значатся в официальных котировках.
Есть
еще один важный документ, который, тем не менее, не входит в состав документов
МСФО. Это Концептуальные основы финансовой отчетности. В Концептуальных основах
рассмотрены следующие вопросы:
1.
Цель подготовки финансовой отчетности.
2.
Качественные характеристики полезной финансовой информации.
3.
Определение элементов финансовой отчетности, принципы их признания и оценки.
4.
Концепция капитала и поддержания величины капитала.
Совет по МСФО руководствуется Концептуальными
основами при разработке новых стандартов и пересмотре действующих. Кроме того,
компании могут использовать Концептуальные основы для определения методов
учета, если ни один из действующих стандартов не содержит конкретных указаний.
Ключевые концепции,
на которых основан международный учет, такие как приоритет содержания
над формой, профессиональное суждение, справедливая стоимость, обесценение
активов и дисконтирование, станут актуальны и для российского
бухгалтерского учета.
Для подробного усвоение материала предлагаю вам посмотреть
следующее видео Курс Введение в МСФО: Тема 1 – отчётность: https://youtu.be/qxFPDFsZMN4
%20отчётности.files/image002.jpg)
Вопросы для самопроверки
1. .Что представляет собой
четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ?
2. Какие вопросы
регулируют документы первого уровня Нормативное
регулирование бухгалтерской финансовой отчетности?
3. Какие вопросы
регулируют документы второго уровня нормативное
регулирование бухгалтерской финансовой отчетности?
4. Какие вопросы
регулируют документы третьего уровня нормативное
регулирование бухгалтерской финансовой отчетности?
5. Какие вопросы
регулируют документы четвертого уровня регулирование
бухгалтерской финансовой отчетности?
6. Порядок представления
годовой бухгалтерской отчетности.
7. Порядок представления
квартальной бухгалтерской отчетности.
8. В чем проявляется
публичность бухгалтерской отчетности?
9. Ковы сроки публикации
годовой бухгалтерской отчетности?
10. Каким образом поисходит трансформация бухгалтерской отчетности российских
организаций в отчетность, составляемую по международным стандартам?