Тема 9. Выборочный метод получения аудиторских доказательств

План лекции

1.Аудиторская выборка как метод организации аудиторской проверки.

2. Методы проверок и их сочетание.

Вопросы для самопроверки

1. Аудиторская выборка как метод организации аудиторской проверки

Аудиторская выборка тесно связана с аудиторскими доказательствами, методами их сбора, оценкой системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Требования к аудиторской выборке сосредоточены в МСА 530 «Аудиторская выборка», который следует рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

В процессе сбора данных аудитор должен принять решение по каждому положению, содержащемуся как в документах, так и в бухгалтерской отчетности. Такие решения касаются вопроса о том, какое количество данных следует получить аудитору, т.е. каким должен быть объем проверки.

Но не одна аудиторская проверка не может и не должна охватывать все операции совершенные в рассматриваемый период.

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности организации и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

В противном случае, когда, изучая отчетность клиента, аудитор остался не удовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку и, как правило, сплошную. Поскольку в подобных случаях аудитор не может положиться на внутренние доказательства и может доверять только доказательствам, собранным самостоятельно.

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Аудиторская организация может проверить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки. Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение:

• величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей);

• единицы наблюдения;

• единицы отбора;

• методов отбора;

• объема выборки;

• проверки представительности (репрезентативности) выборки;

• порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение элементов, проверяемой совокупности, поскольку именно к ним относится заключение, сделанное на основе выборки.

В аудите в качестве элементов могут выступать статьи, бухгалтерские записи, из которых делается выборка.

Проверяемая совокупность - это весь набор отдельных однородных групп (подсовокупностей) и элементов. Для представления совокупностей вся документация предприятия разбивается на однородные массивы данных по различным признакам – характер документов, материально-ответственным лицам, временной последовательности. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой популяцией будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения — документом, подготовленным на предприятии клиента или полученным клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Выборочная проверка — вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов:

• на соответствие;

• по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие — установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Аудиторская организация при этом определяет изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита, состоящую из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Выборку элементов совокупности аудиторская организация проводит наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

2. Методы проверок и их сочетание

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, представляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Осуществляя выборку, аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность (или генеральную совокупность) на отдельные группы (подсовокупности), элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит и это позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

Данная процедура, называемая стратификацией, а совокупность, полученная в результате деления называется стратой.

Так, в ходе аудита годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности в качестве генеральной совокупности выступают первичные документы хозяйствующего субъекта, подтверждающие факты финансово-хозяйственной деятельности, отраженные в финансовой отчетности; регистры бухгалтерского учета; сами формы финансовой (бухгалтерской) отчетности. В качестве страт данной генеральной совокупности выступают документы, структурированные по объектам финансовой отчетности: активам, обязательствам, источникам финансирования, доходам и расходам. Возможно более детальное разделение генеральной совокупности, например, по видам активов и обязательств и т. д.

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из следующих способов отбора:

1) случайный - может проводиться по таблице случайных чисел;

2) систематический - предполагает, что элементы отбираются
через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбивается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);

3) комбинированный — представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

- анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

- экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

- оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить их характер.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и вызвавшую их причину, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых они найдены, с временем их возникновения и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, получив тем самым более точные результаты.

Результаты по выборке аудиторская организация обязана распространить на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но всегда должны соответствовать методам построения выборки. Если совокупность разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено по каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Естественно, что использование аудиторской выборки определяет возникновение дополнительного риска.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности, т.е. риск аудиторской выборки означает риск того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности (объема выборки), может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если бы идентичные процедуры аудита применялись к генеральной совокупности в целом.

Аудиторская выборка может применяться по отношению к тестам средств контроля и при выполнении аудиторских процедур по существу, т.е. при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда
результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

б) риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда
результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время
как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда
результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность
содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

б) риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда
результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность
не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность
содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной
выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской
организации.

Математическим дополнением к указанным рискам являются так называемые уровни доверия к результатам аудита. Например, высокому риску соответствует низкий уровень доверия; среднему риску соответствует средний уровень доверия; низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

При построении аудиторской выборки аудиторские организации вправе использовать статистический и нестатистический подходы.

Статистический подход к аудиторской выборке основан на теории вероятности с точки зрения оценки полученных результатов, в основу его ложатся случайный или систематический (со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности.

Нестатистический подход не соответствует характеристикам статистического подхода и является его полным антиподом. Например, при использовании выборки в ходе тестирования средств СВК анализ характера и причины ошибок, как правило, важнее статистического анализа самого наличия или отсутствия (т. е. подсчета) этих ошибок. В такой ситуации нестатистический подход к выборочной проверке является наиболее целесообразным.

Главное требование, предъявляемое к аудиторской выборке, — ее представительность (репрезентативность).

Представительной (репрезентативной) является аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, которая не отвечает этому свойству, называется непредставительной или нерепрезентативной.

В ходе проверки элементов выборочной совокупности аудиторы могут выявить ошибки (искажения), которые согласно МСА 530 «Аудиторская выборка» подразделяются на отклонения от нормального функционирования средств внутреннего контроля (выявляются при выполнении тестов средств внутреннего контроля) и искажения в учете или отчетности (могут быть обнаружены только при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Кроме того, ошибки (искажения), выявленные в ходе проверки элементов выборки, могут быть общими, аномальными, допустимыми и ожидаемыми.

Общая ошибка - это суммарное обнаруженное искажение в учете или отчетности, общая степень отклонения функционирования средств внутреннего контроля от нормального значения.

Аномальная ошибка – это единичная ошибка, которая не может произойти повторно, она не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной проверяемой совокупности.

Допустимая ошибка – это максимальный размер ошибки, которую аудитор считает приемлемой. В пределах допустимой ошибки аудитор все еще может сделать вывод о достоверности проверяемой отчетности

Ожидаемая ошибка – это примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок), которое аудитор до начала проверки предполагает обнаружить в процессе аудита

Таким образом, размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы установить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превышает размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Применение аудиторской выборки во многом зависит от организации системы внутреннего контроля экономического субъекта, включая контрольную среду и отдельные средства контроля. Аудиторская организация в обязательном порядке отражает в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Предлагаю посмотреть видео удобного построения аудиторской выборки в Excel для наглядного примера осуществления выборки: https://youtu.be/BGqnwzoW_ng

Далее видео аудиторской выборки в 1С. Объем выборки, ошибка выборки, методы выборки можно посмотреть на видео: https://youtu.be/XxJ2MJF5V5M

Вопросы для самопроверки

1. Раскройте понятие «аудиторская выборка».

2. Каковы основные принципы статистической «аудиторской выборки»?

3. Какова связь аудиторской выборки и риска необнаружения ошибок?

4. Какие стандарты и как регулируют порядок осуществления аудиторской выборки?