Тема 7. Существенность и риск в аудиторской деятельности.

План лекции

1. Понятие и оценка уровня существенности в аудите

1. В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, и не обязаны устанавливать её достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой пользователь этой отчетности делает на её основе правильные выводы и принимает правильные экономические решения.

Существенность информации – это её свойство, которое делает её способной влиять на экономические решения пользователя такой информации.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности.

Комитет по международным стандартам аудита разработал МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита», целью которого признается установка требований и соответствующих им рекомендаций, связанных с концепцией существенности в её взаимосвязи с аудиторским риском.

Как разъясняется в МСА 320, существенность и аудиторский риск рассматриваются при выявлении и оценке рисков существенного искажения по видам операций, остаткам по счетам и раскрытию информации. Определение аудитором существенности является предметом профессионального суждения.

Существенность в аудите – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в финансовой отчетности, которые оказывают влияние на мнение пользователей информации финансовой отчетности.

(Вспомним, что такое финансовая отчетность и какие пользователь отчетности могут быть).

В аудите принимаются во внимание два аспекта существенности: количественный и качественный:

- количественный аспект – устанавливает конкретную сумму искажений финансовой отчетности;

- качественный аспект – изменение нормативных требований, искажение в результате нечестности руководства, влияние на последствия договорных отношений, резкое изменение динамики показателей в сторону ухудшения.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать своё профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения совершенных экономическим субъектом финансово – хозяйственных операций от требований нормативных актов.

Примером качественных искажений является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской отчетности будет веден в заблуждение таким описанием.

С количественной точки зрения аудитор должен установить конкретную сумму искажений финансовой отчетности, оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий, называемый в аудите уровнем существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не может делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Определение приемлемого уровня существенности в условиях проверки конкретного предприятия имеет основополагающее значение. В зависимости от его значения строится план и программа аудита, определяется объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже уровень существенности, тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем меньше ошибки, которые должны попасть в поле зрения аудитора, тем больше должны быть аудиторские выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости проверки. Поэтому уровень существенности должен быть основан и выбираться из условий оптимальности планирования аудита.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта с его официального сайта: прибыль (убыток) от продаж, выручку, себестоимость продаж, валюту баланса, собственный капитал и др.

Аудиторская организация должна знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от определенных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учёта, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Установив базу расчетов, аудитор определяет процент, который он должен применить.

В соответствии с МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» определение процента, который будет применяться к выбранному контрольному показателю, предполагает применение профессионального суждения. Такой процент и выбранный контрольный показатель взаимосвязаны: так, процент, применяемый к прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности, обычно выше, чем процент, применяемый к совокупной выручке. Например, аудитор может счесть пять процентов от прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности надлежащим процентом для коммерческой организации в сфере производства, тогда как для некоммерческой организации аудитор может счесть приемлемым процентом один процент от совокупной выручки или совокупных расходов. С учетом конкретных обстоятельств приемлемым может быть признан как более высокий, так и более низкий процент.

В большинстве проверок используются следующие значения:

· от 0,5 до 1 % от стоимости активов;

· от 1 до 2 % от суммы оборотных или собственных средств;

· от 5 до 10 % от прибыли от продаж;

· от 0,5 до 3 % от выручки.

Таблица 7.1 - Расчет уровня существенности в аудите

Данные для расчета уровня существенности
Базовые показатели	Финансовая отчетность	Значение базового показателя, руб.	Доля, в %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.
Прибыль (убыток) от продаж	Отчет о финансовых результатах	6579467	5	328973
Выручка	Отчет о финансовых результатах	203214793	2	4064296
Себестоимость продаж	Отчет о финансовых результатах	190936475	2	3818730
Валюта баланса	Бухгалтерский баланс	70468387	2	1409368
Собственный капитал	Бухгалтерский баланс	22691829	10	2269183
Всего				11890550
Среднее значение				2378110

Решение:

Для определения значения, применяемого для нахождения уровня существенности, необходимо произвести следующие расчеты:

Прибыль (убыток) от продаж: 6579467*5=328973 руб.

Выручка: 203214793*2%=4064296 руб.

Себестоимость продаж: 190936475*2%=3818730 руб.

Валюта баланса: 70468387*2%=1409368 руб.

Собственный капитал: 22691829*10%=2269183 руб.

Для расчета уровня существенности применяется формула:

УС=Сумма значений показателей, участвующих в расчете / количество показателей, где:

УС-уровень существенности = (6579467 + 203214793 + 190936475 + 70468387 + 22691829) / 5 =2378110 руб.

Значения, которые используются для расчёта уровня, от среднего значения более чем на 50 % не должны отличаться. Находим процент отклонения минимального и максимального значения по формуле:

Процент отклонений = (УС - Значение показателя) / УС × 100 %

Рассчитывается процент отклонений минимального значения от уровня: (2378110 - 328973) / 2378110 × 100 % = 86,16 %

Рассчитывается процент отклонений максимального значения от уровня: (4064296 – 2378110) / 2378110 × 100 % = 70,9 %

Так как допустимый уровень отклонений у нас равен 50 %, а получившиеся отклонения гораздо больше 50 %, то максимальные и минимальные значения мы отбрасываем. Определяем новое значение уровня существенности, руб.:

(3818730 + 1409368 + 2269183) / 3 = 24990 93 руб.

Общий уровень существенности составит 2499093 руб. Данное значение округляем до целого значение, получаем 2 500 000 руб.

Вывод: полученные в ходе расчётов показатели уровня существенности применяются при проведении аудиторской проверки для всей финансовой отчётности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено на завершающем этапе планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане. Любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем аудиторской группы.

Отдельные отмеченные аудитором искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми могут иметь существенный характер.

Существенность для выполнения аудиторских процедур всегда меньше, чем существенность, установленная для финансовой отчетности в целом.

При оценке существенности используются два основных подхода – индуктивный и дедуктивный.

Индуктивный подход предполагает оценку существенности для каждой статьи бухгалтерского учёта, а затем суммирование оценок, определяя общую материальность. Но такой подход следует применять с большой осторожностью, так как ошибка по отношению к одной статье отчетности может быть несущественной, а по отношению к другой статье – существенной.

Дедуктивный подход предполагает определение существенности для финансовой отчетности в целом, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, чтобы определить объем работ по каждому счету. Используя дедуктивный подход, можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным статьям превышает допустимую величину для отчета о финансовых результатах, баланса или отчета о движении денежных средств.

Для более подробного изучения вопросов существенность и аудиторский риск. Как рассчитать существенность и аудиторский риск предлагаю посмотреть следующее видео: https://youtu.be/5bCO5x_kDBw

2. Аудиторский риск

Важным элементом аудиторской деятельности при планировании аудита являются оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

Комитет по международным стандартам аудита разработал 2 международных стандарта, которые регулируют вопросы, связанные с аудиторским риском. Среди них:

- МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и окружающей обстановки», в соответствии с которым цель аудитора состоит в том, чтобы выявить и оценить риски существенного искажения, как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчётности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и её окружения, включая систему внутреннего контроля организации, таким образом обеспечивая основу для разработки и осуществления аудиторских процедур в ответ на оценённые риски существенного искажения;

- MCA 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», в соответствии с которой цель аудитора состоит в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении в отношении оценённых рисков существенного искажения путём разработки и проведение соответствующих аудиторских процедур по этим рискам.

Аудиторский риск – это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своём заключении сделал вывод о том, что финансовая отчётность клиента достоверна, а в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в его поле зрения; или же признал, что отчётность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней не было.

Если средняя величина уровня риска определена в размере 5%, это означает, что в 5 из 100 аудиторских заключений могут содержаться неверные выводы, а уровень доверия к мнению аудитора составляет 95%.

Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и количественный.

Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита.

Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации предприятия, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку аудиторского риска можно использовать по отношению к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

Количественный метод предполагает количественный расчет аудиторского риска в процентах, либо в долях единицы по формуле:

АР = ВХР х РСК х РН

где АР – аудиторский риск,

ВХР – неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск,

РСК – риск средств контроля (риск системы внутреннего контроля),

РН – риск необнаружения.

Аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как аудит завершен и дано положительное аудиторское заключение.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск выражает вероятность существования ошибок в бухгалтерской отчетности, превышающих допустимую величину.

Риск средств контроля (риск системы внутреннего контроля) выражает вероятность того, что существующие нарушения (ошибки), превышающие допустимую величину, не будут своевременно обнаружены и исправлены в системе внутреннего контроля.

Риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить нарушения (ошибки), имеющие существенный характер.

На практике существуют две практические модели расчета аудиторского риска: прямая и косвенная.

Прямая модель определения аудиторского риска исходит из прямых суждений аудитора. Например, если аудитор на основе профессионального суждения полагает, что неотъемлемый риск составляет - 80% (0,8), риск контроля - 50% (0,5) и риск необнаружения - 10% (0,1), то аудиторский риск составит: АР = 0,8 х 0,5 х 0,1 = 0,04, т.е. 4%.

Косвенная модель исходит из того, что ключевая характеристика работы аудитора – риск необнаружения и именно его следует оценить.

Преобразуя формулу расчета аудиторского риска, аудиторы сразу определяют риск необнаружения, который необходимо обеспечить при заданном аудиторском риске.

Формула расчета риска необнаружения следующая:

РН = АР : (ВХР х РСК) = 0,05 : (0,9 х 0,5) = 0,11

Из расчета следует, что для того, чтобы достичь уровня аудиторского риска в 5% (0,05), при неотъемлемом (внутрихозяйственном) риске аудируемого лица в 90% (0,9) и риске средств контроля в 50% (0,5) аудиторам необходимо разработать аудиторские процедуры проверки, обеспечивающие 11% риска необнаружения.

Рассмотрим более подобно показатели, составляющие аудиторский риск.

Аудиторский риск – это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой риск неэффективности аудиторской проверки. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, значит он, стремиться к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Нулевой риск характеризует полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. На практике аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок, однако большинство аудиторов считают, что величина аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину аудиторского риска могут влиять следующие основные факторы:

- уровень компетентности аудитора;

- степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;

- масштаб финансово-хозяйственной деятельности клиента;

- характер и сумма обязательств клиента;

- уровень внутреннего контроля клиента;

- вероятность банкротства у клиента и т. д.

Аудитор должен провести обследование и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. А на основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая при этом, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск – это уровень риска, установленный аудитором и отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам при условии отсутствия внутреннего контроля.

В самом начале аудиторской проверки можно лишь приблизительно оценить уровень неотъемлемого риска. Оценивая неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск, аудитор должен учесть:

1. Опыт, знания и честность администрации проверяемого предприятия;

2. Объем и географическое размещение производственных площадей, сложность структуры капитала, возможность технического (морального) устаревания продукции;

3. проводимый аудит – первоначальный или повторный и результаты предыдущего аудита;

4. взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;

5. профессионализм учетного персонала;

6. сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности, подверженность активов убыткам или незаконному присвоению;

7. количество и состав операций клиента, имеет ли место неудачные операции и т.д.

Чтобы выявить вероятность появления существенных искажений, аудитор оценивает систему бухгалтерского учета, действующую на аудируемом предприятии. Это можно сделать в форме опросника аудитора (табл.7.2).

Пример. Расчет уровня аудиторского риска.

Расчет неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска.

Таблица 7.2– Опросник аудитора

№ п/п	Вопросы	Варианты ответов
№ п/п	Вопросы	Да	Нет
1	Утверждена ли на предприятии учетная и налоговая политика?	+
2	Осуществляется ли учет в соответствии с Положениями об учетной и налоговой политике?	+
3	Имеет ли гл.бух высш. эк.образование?	+
4	Проходит ли гл бух курсы повышения квалификации 1 раз в год?	+
5	Участвуют ли работники бухгалтерии в семинарах, повышают ли свою квалификацию?		+
6	Имеются ли должностные инструкции для работников бухгалтерии?	+
7	Проводятся ли аттестации работников бухгалтерии на прредмет соответствия?		+
8	Проводится ли сверка данных бух-го и оперативного учета 1 раз в 3 месяца?	+
9	Имеется ли график документооборота и соблюдаются ли сроки предоставления первичных документов в бухгалтерию?	+
10	Выписывает ли организация специальные периодические издания?		+
11	Используют ли в в работе сотрудники бухгалтерии правовые базы?	+
12	Имеется ли 1С Бухгалтерия?	+
13	Обновляются ли бухгалтерские программы 1 раз в месяц?		+
14	Ведется ли отдельно автоматизированно учет участка зарплаты?		+
15	Автоматизирована ли бухгалтерия на 80% ?	+
16	Имеется ли отдел внутреннего контроля?		+

В дальнейшем при составлении программы проверки и выбора процедур сбора аудиторских доказательств принимаются во внимание итоги опросника.

Решение:

Пусть надежность системы бухгалтерского учета равна:

16 вопросов – 100%,

Да-10,

Нет- 6.

Формула расчета: Берем значения «да».

(10*100) / 16 = 62,5 % - это неотъемлемый внутрихозяйственный риск.

Вывод по итогам опроса: организация системы бухгалтерского учета операций в общем отвечает требованиям оперативности, достоверности и в процентном соотношении составляет 62,5%

Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень неотъемлемого риска значительно выше 50 %, а при наличии существенных ошибок - даже на уровне 100 %.

Производим расчет риска средств контроля (риска системы внутреннего контроля)

Риск средств контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении её способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Система внутреннего учета предполагает надзор и проверку за учетом силами самой организации.

В ходе проверки учета и внутреннего контроля аудиторы должны выполнить следующие действия:

1) ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

2) оценить, насколько хорошо она работает;

3) протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Получив представление об эффективности неотъемлемого риска, аудитор должен оценить РК при помощи тестирования (табл. 2). Тесты ВК проводятся с целью получения аудиторских документов эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение какого-то периода. Аудитор стремится установить такую оценку на уровне ниже максимума (100 %).

Расчет риска средств контроля (риска системы внутреннего контроля)

Таблица 7.3- Опросник для выявления работы системы внутреннего контроля

№ п/п		Вопросы	Варианты ответов
№ п/п		Вопросы	Да	Нет
1	Отражены ли в учетной политике применяемые в организации формы первичных документов?		+
2	Заключены ли договоры материальной ответственности с мат-отв.лицами?		+
3	Проводится ли инвентаризация перед сменой мат-отв лиц?		+
4	Проводятся ли внезапные инвентаризации кассы и складов?			+
5	Проверяется ли работниками бухгалтерии соответствие применяемых ими к учету документов требованиям действующего законодательства?		+
6	Установлен ли круг подотчетных лиц?			+
7	Установлен ли период отчета подотчетных лиц по выданным им суммам?		+
8	Обязанности гл бухгалтера и кассира совмещаются ли?			+
9	Проходит ли инвентаризация материальных ценностей перед составлением годового бухгалтерского отчета?		+
10	Выплачивается ли сотрудникам з/пл 2 раза в месяц (аванс и з/пл)?			+
11	Подотчетные суммы сотрудникам, не отчитавшимся за предыдущие выданные суммы, не выдаются?		+
12	Подотчетные суммы (кроме командировочных) сотрудникам, не указанным в списке подотчетных лиц, не выдаются?			+
13	Ведется ли контроль за использованием рабочего времени?			+
14	Выдаются ли отпускные сотрудникам за 3 дня до начала отпуска?			+
15	Имеются ли в организации Правила внутреннего распорядка, Правила техники?		+
16	Знакомятся ли вновь принятые работники с Правила внутреннего трудового распорядка, Правила техники, Правилами техники безопаспости?		+

Решение: По данным тестирования системы внутреннего контроля её надёжность можно оценить следующим образом:

16 вопросов – 100%,

Да-9,

Нет- 7.

Формула расчета: Берем значения «да».

(9*100) / 16 = 52,25 %

Вывод: систему внутреннего контроля можно охарактеризовать как находящуюся на среднем уровне, так как надежность равна 56,25%, следовательно, полностью рассчитывать на систему внутреннего конроля нельзя.

Риск необнаружения – риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что их не смогли обнаружить и исправить в системе внутрихозяйственного контроля.

Исходя из формулы расчета аудиторского риска, который имеет вид:

АР=РН*ВХР*РСК, можно, подставив значения, рассчитать риск необнаружения.

Для нашего примера:

АР = 5%;

ВХР (тест оценки системы бухгалтерского учета) = 62,5%;

РСК (риск системы внутреннего контроля) = 56,25%;

Риск необнаружения определяется следующим образом:

РН = АР / ВХР *РСК =0,05/0,625*0,562 = 0,1423, т.е. 14,23%

Уровень риска определяется путем суммирования баллов, выставленных за ответы на вопросы. Сумма баллов сравнивается с диапазоном значений (табл. 7.4).

Таблица 7.4 Диапазоны значений оценки рисков

Уровень риска	Диапазон значений в процентном отношении
Низкий	1-45%
Средний	45-80%
Высокий	80-100%

Уровень степени риска для нашего примера представлен в табл. 7.5.

Таблица 7.5. Уровень степени оценки риска

Риск	Диапазон значений в процентном отношении	Уровень риска
ВХР	62,5%	средний
РСК (риск внутреннего контроля)	56,25%	средний
РН	14,23%	низкий

Вывод из данных таблицы следует, что ВХР и РСК являются средними, РН достаточно низкий, поэтому аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, уменьшить объем выборки, применить менее трудоёмкие методы получения аудиторских доказательств.

Общий вывод. Если выявленные суммы искажения гораздо выше установленного уровня существенности или выявленная ошибка системная, т.е. часто встречается в бухгалтерском учете, и существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на её основе неверные решения, аудитор выдает модифицированное отрицательное заключение.

Выбор аудитором процедур основывается на оценке рисков. Чем выше аудиторская оценка рисков, тем более надежными и уместными должны быть аудиторские доказательства, получаемые аудитором в результате проверки, т.е. уровень существенности проверяемой информации должен быть низким. Успех аудиторской проверки во многом зависит от выбранного уровня существенности и установленного аудиторского риска, так как аудиторский риск (АР) зависит от уровня существенности (материальности) в аудите.

Между степенью аудиторского риска и уровнем существенности имеется обратная зависимость:

1. чем выше уровни существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

2. чем ниже уровни существенности, тем выше аудиторский риск.

Вопросы для самопроверки

1. Что собой представляет существенность (материальность) в аудите?

2. Что такое уровень существенности?

3. Как рассчитать количественную сторону уровня существенности?

4. Что включает понятие «контрольная среда»? Какова ее структура?

5. Что представляет собой аудиторский риск? Назовите составляющие аудиторского риска. Какова их взаимосвязь?

6. Какие факторы определяют внутрихозяйственный риск?

7. Что понимается под риском системы внутреннего контроля?

8. Что понимается под риском необнаружения ошибки?

9. Для чего необходимо аудитору рассчитывать уровень существенности и каков порядок его использования при проведении аудиторских проверок?

10.Какова взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском?