Тема 3. Аттестация аудиторов и
этические нормы аудиторской деятельности
План лекции
1.
Система аттестации на право осуществления аудиторской деятельности
2.
Независимость аудитора и аудиторской организации
4.
Угрозы принципам аудита и меры предосторожности
5.
Разрешение этических конфликтов
1.Система
аттестации на право осуществления аудиторской деятельности
Высокой уровень профессионализма
аудиторов является залогом того, что проведение аудиторских проверок и оказание
иных аудиторских услуг будет осуществлено на самом высоком уровне.
Именно поэтому государство в лице
органов, на которые возложено регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации, предъявляет достаточно высокие требования к лицам, как к
только изъявляющим желание заниматься аудиторской деятельностью, так и к уже
имеющим статус аудитора, получившим квалификационный аттестат аудитора в
установленном порядке.
Требования к уровню профессионализма
аудиторов определяются ст. 11 «Квалификационный аттестат аудитора» и ст. 12 «Основания и порядок
аннулирования квалификационного аттестата аудитора» ФЗ «Об аудиторской
деятельности» № 307-ФЗ.
Аттестация на право осуществления
аудиторской деятельности - проверка
квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.
Для допуска претендентов к
квалификационным экзаменам на получение аттестата аудитора необходимо выполнить
следующие требования:
- иметь:
а) базовое образование;
б) практический опыт.
- свободно владеть деловым русским
языком.
В соответствии с действующим законодательством под
базовым образованием подразумевается высшее экономическое или юридическое
образование в образовательном учреждении высшего профессионального образования
по программе, имеющем государственную аккредитацию.
Документами, подтверждающими базовое
образование, являются:
- диплом о
получении высшего образования по имеющей государственную аккредитацию
образовательной программе;
- диплом бакалавра; диплом
специалиста; диплом магистра.
Практический опыт работы определяется стажем работы,
связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского
учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее 3 лет. При
этом не менее 2 лет из последних 3 лет указанного стажа работы должны
приходиться на работу в аудиторской организации. Перечень должностей, которые
признаются соответствующими требованиям без предоставления дополнительных
документов (первого порядка): 1) помощник (ассистент) аудитора; 2) специалист
(эксперт, консультант, менеджер) отдела (департамента) аудита; 3) главный
бухгалтер; 4) бухгалтер; 5) помощник бухгалтера; 6) финансовый директор; 7)
бухгалтер - ревизор; 8) бухгалтер (специалист) по МСФО.
Перечень должностей, которые признаются
соответствующими требованиям с предоставлением дополнительных
документов (вторая группа): 1) финансовый аналитик (контролер); 2) специалист/начальник
планово-экономического отдела (финансового отдела, отдела управленческого учета
и отчетности); 3) экономист; 4)помощник экономиста (экономист различных
категорий); 5) консультант по налогообложению (праву, учету).
Документами, подтверждающими практический
опыт, являются:
- нотариально заверенная выписка из
трудовой книжки, подтверждающая стаж работы по необходимой специальности;
- справка аудиторской организации за
подписью руководителя о работе в ней по совместительству с указанием даты и
номера приказа о зачислении и увольнении с занимаемой должности, фактической
продолжительности рабочего дня;
- справка фонда социального
страхования РФ, подтверждающая период работы для лиц, занимающихся
индивидуальной трудовой деятельностью, и регистрационное удостоверение,
патент, выданный органами местной власти, подтверждающие право заниматься индивидуальной
трудовой деятельностью.
Владение деловым русским языком
предусматривает наличие навыков владения русским языком в объеме, необходимом
для изучения нормативных актов, проверки бухгалтерской и иной документации,
ведения рабочей документации, делового общения с клиентами и составления
аудиторского заключения и письменной информации аудитора руководству
экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Квалификационный экзамен проводится
единой аттестационной комиссией (ЕАК), которая создается саморегулируемой организацией аудиторов,
участвующей в ее деятельности, включая финансирование (ранее – создавалась
всеми саморегулируемыми организациями вместе).
В состав
коллегиального высшего органа управления единой аттестационной комиссии должны
быть включены представители Минфина России, а также члены, независимые от
единой аттестационной комиссии и саморегулируемой организации аудиторов (ранее
– такое требование не формулировалось).
За прием квалификационного экзамена
с претендента взимается плата, размер и порядок взимания которой
устанавливается единой аттестационной комиссией.
Обязанность СРО аудиторов по участию в установленном
порядке в создании, включая финансирование, и деятельности ЕАК закреплена в
Законе «Об аудиторской деятельности» от
Определены принципы, на которых основывается
деятельность ЕАК. Это такие принципы, как:
- независимость, т.е. деятельность ЕАК должна
осуществляться самостоятельно, неправомерно вмешательство в ее деятельность
государственных органов (в том числе и уполномоченного федерального органа),
органов местного самоуправления, а также иных органов и организаций (в том
числе и СРО аудиторов) либо отдельных граждан;
- объективность, т.е. указанные органы и организации,
а также отдельные граждане не должны оказывать влияние на формирование ЕАК
своего мнения по вопросам, входящим в ее компетенцию;
- открытость и прозрачность, т.е. информация о деятельности
ЕАК и принимаемых ею решениях должна быть доступна любым заинтересованным
лицам, в том числе посредством размещения такой информации на сайте ЕАК,
опубликования (обнародования) такой информации иными способами;
- самофинансирование, т.е. источником финансирования
деятельности ЕАК должны являться только собственные доходы, а также
установленные поступления от СРО аудиторов.
Аудитор, сдавший успешно квалификационный экзамен и
обладающий всеми необходимыми качествами, предусмотренными статьей 11
Федерального закона от
Квалификационный аттестат аудитора
выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного
аттестата аудитора Саморегулируемой организацией аудиторов Ассоциацией «Содружество»,
вступил в силу с 01.01.2021г.
Настоящий Порядок выдачи
квалификационного аттестата аудитора разработан в соответствии с Федеральным
законом от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», Федеральным
законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», иными
нормативными правовыми актами Российской Федерации, локальными нормативными
актами Саморегулируемой организации аудиторов Ассоциации «Содружество».
Перечень вопросов, предлагаемых
претендентам на квалификационном экзамене, устанавливается из следующих
областей знаний:
1) бухгалтерский учет
и бухгалтерская отчетность (в том числе консолидированная), включая:
законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, стандарты
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, международные стандарты
финансовой отчетности, информационные технологии
и компьютерные системы;
2) аудиторская
деятельность, включая: законодательство Российской Федерации об аудиторской
деятельности, профессиональную этику и независимость аудитора, информационные
технологии и компьютерные системы;
3)
право, включая: гражданское законодательство Российской Федерации, трудовое
законодательство Российской Федерации, законодательство Российской Федерации о
социальном страховании и обеспечении, корпоративное управление;
4) налоговое законодательство Российской
Федерации;
5) финансы, финансовый
анализ, основы финансового менеджмента, управление рисками, внутренний
контроль.
Утвержден новый порядок проведения квалификационного экзамена для
получения аттестата аудитора
С 31 марта 2020 года
вступает в силу утвержденный приказом Минфина России порядок проведения квалификационного экзамена для
получения аттестата аудитора.
Приказом вносятся
существенные изменения в действующий в настоящее время порядок проведения
экзамена. Касаются они как особенностей проведения тестирования, так и общих
вопросов. Так, экзамен проверяет не только наличие у претендента необходимых
знаний, но и компетенцией, определяемых международными стандартами аудита,
правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодексом
профессиональной этики аудиторов.
С 31 марта 2020 года вступила в действие утвержденная приказом Минфина России компетентностная модель нового квалификационного экзамена
для аудиторов, которая предполагает проверку не
только наличия у претендента необходимых знаний, но и компетенцией,
определяемых международными стандартами аудита, правилами независимости
аудиторов и аудиторских организаций, кодексом профессиональной этики аудиторов,
знаний и навыков в области информационных технологий, причем в разных модулях и
на всех этапах экзамена.
Квалификационный экзамен проводится в три этапа.
На первом проверяются
компетенции, обеспечивающие понимание теоретических основ каждой области
знаний, а также умение применять эти знания в обычных условиях аудиторской
деятельности. Он проходит в виде тестирования. Для его прохождения отводится
два часа.
Второй этап
заключается в проверке углубленного понимания каждой области знаний и
способности находить решение при выполнении конкретных видов аудиторских
заданий. Вопросы на этом этапе устанавливаются в виде заданий. Для прохождения
этого этапа предусмотрено три часа.
На третьем этапе
проверяются компетенции претендентов и их взаимосвязи, обеспечивающие
способность участвовать в аудиторской деятельности в качестве аудитора. Для его
прохождения предстоит решить комплексную задачу. Времени на ее решение
отводится четыре часа.
Для подготовки
претенденты могут воспользоваться информацией, размещенной на официальном сайте
комиссии не позднее, чем за 22 рабочих дня до даты проведения квалификационного
экзамена. Там публикуются перечень законодательных и нормативных правовых
актов, учебных пособий, рекомендуемых для подготовки, а также по одному примеру
вопросов с решениями и правильными ответами по каждому этапу экзамена.
О дате и месте
проведения каждого этапа экзаменационная комиссия предупреждает каждого
зарегистрированного участника не менее, чем за восемь рабочих дней.
Общая
продолжительность срока сдачи экзамена, необходимого для прохождения
претендентом всех этапов, не должна превышать семь лет со дня регистрации
последнего. Срок может быть продлен на один год только по следующим основаниям:
нахождение в отпуске по беременности и родам или в отпуске по уходу за
ребенком, призыв на военную службу или наступление чрезвычайных обстоятельств.
Квалификационные экзамены сдаются на русском
языке.
Аудитор обязан в течение каждого календарного
года, начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата
аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым
саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является.
Специальное профессиональное
образование включает в себя обучение с отрывом или без отрыва от производства в
определенных учебно-методических центрах и организациях по обучению и
переподготовке аудиторов.
Минимальная продолжительность
обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих
членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных
года, но не менее 20 часов в каждый год.
Перечень учебных дисциплин,
программы и продолжительность по формам обучения утверждаются Министерством
финансов Российской Федерации. Программы по изучению учебных дисциплин
включают в себя лекции, практические занятия по применению правовых
нормативных актов, аудиторских стандартов и процедур, деловые игры, семинары,
написание рефератов, лабораторные занятия в компьютерных классах и другие виды
учебной работы.
Изучение в установленном объеме
учебных дисциплин завершается сдачей выпускных экзаменов по каждой дисциплине
на русском языке в письменной форме по билетам, разрабатываемым
учебно-методическим центром и утверждаемым Минфином России. Подтверждает
специальное профессиональное образование документ о получении специального
профессионального образования.
Отказать в выдаче
единого квалификационного аттестата аудитора могут по следующим основаниям:
· претендент не сдал экзамен
и (или) не имеет необходимого опыта работы в сфере аудита;
· образование претендента
не соответствует установленным требованиям;
· претендент обратился
за выдачей аттестата спустя более года после сдачи экзамена.
Несмотря на то, что по закону
аттестат аудитору выдается на неопределенный срок, его могут аннулировать.
Произойти это может в следующих
случаях (ст. 12 закона № 307-ФЗ):
1)
выявление факта предоставления подложных документов при получении аттестата;
2)
вынесение решения суда о запрете на право заниматься аудиторской
деятельностью;
3)
выдача аудитором заключения, которое заведомо является ложным;
4)
нарушение аудиторской тайны;
5)
систематического нарушения обязательных требований проведения аудита,
которые прописаны в ФЗ № 307 «Об аудиторской деятельности» в части
независимости аудитора и
аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.
6)
Неучастие в проведении аудиторских проверок в течение трех лет. В данном
случае есть исключения, которые устанавливаются на законодательном уровне.
Например, это правило не касается участников коллегиального исполнительного
органа аудиторской СРО.
7)
Не прохождение ежегодного обучения в объеме, установленном на
законодательном уровне.
8)
Уклонение от внешней проверки качества аудиторской работы.
Решение об аннулировании
квалификационного аттестата аудитора принимается саморегулируемой организацией
аудиторов, членом которой является аудитор, а в отношении квалификационного
аттестата аудитора лица, не являющегося членом ни одной саморегулируемой
организации аудиторов, - саморегулируемая организация аудиторов, выдавшая этот
квалификационный аттестат аудитора.
Решение саморегулируемой организации
аудиторов об аннулировании квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено
в судебном порядке в течение трех месяцев со дня получения указанного решения.
Если в
течение двух лет с момента его получения аудитор не приступил к аудиторской
деятельности, то аттестат потеряет свою силу, а значит, придется заново сдавать
квалификационный экзамен.
2. Независимость аудиторских
организаций, аудитора
Критерии независимости аудиторов и
аудиторских организаций установлены статьёй 8 Закона «Об аудиторской
деятельности» (рис.3.1).
Рисунок 3.1 - Независимость
аудитора
Для целей настоящего Федерального
закона под независимостью аудиторской организации, аудитора понимается
отсутствие отношений связанности (аффилированности),
основанной на имущественной, родственной или иной зависимости аудиторской
организации, аудитора от аудируемого лица, его учредителей (участников,
акционеров), руководителей и иных должностных лиц, других лиц, в случаях,
предусмотренных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами,
правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций. Аудит не может
осуществляться:
(в ред. Федерального закона от 30.12.2020 N 498-ФЗ)
1)
аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых
являются учредителями аудируемых лиц, их должностными
лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и
ведение бухгалтерского учёта и составление бухгалтерской (финансовой) отчётности;
2) аудиторскими организациями,
руководители и иные должностные лица которых являются близкими родственниками
(родители, братья, сестры, дети), а также супругами, родителями и детьми
супругов учредителей (участников) аудируемого лица, его руководителя, главного
бухгалтера или иного должностного лица, на которое возложено ведение
бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой)
отчетности;
3) аудиторскими организациями в
отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями
(участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти
аудиторские организации являются
учредителями (участниками), в
отношении дочерних обществ,
филиалов и представительств указанных аудируемых
лиц, а также в отношении организаций, имеющих
общих с этой аудиторской организацией учредителей
(участников);
4)
аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в
течение трех лет,
непосредственно
предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и
ведению бухгалтерского
учета, а также по
составлению бухгалтерской (финансовой)
отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;
5) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых
лиц, их
руководителями, бухгалтерами и
иными лицами, несущими ответственность за
организацию и ведение
бухгалтерского учета и
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
6) аудиторами, являющимися
учредителям (участникам) аудируемого лица, его руководителям, главному
бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возложено ведение
бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой)
отчетности, близкими родственниками (родители, братья, сестры, дети), а также
супругами, родителями и детьми супругов);
7) аудиторскими организациями в
отношении аудируемых лиц, являющихся страховыми
организациями, с которыми заключены договоры страхования ответственности этих
аудиторских организаций;
8)
аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами в отношении
бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц,
являющихся кредитными организациями, с которыми ими заключены кредитные
договоры или договоры поручительства, либо которыми им выдана банковская
гарантия, либо с которыми такие договоры заключены руководителями этих аудиторских
организаций, либо с которыми такие договоры заключены на условиях, существенно
отличающихся от условий совершения аналогичных сделок, лицами, являющимися
близкими родственниками (родители, братья, сестры, дети), а также супругами,
родителями и детьми супругов руководителей этих аудиторских организаций,
индивидуальных аудиторов, либо если указанные лица являются
выгодоприобретателями по таким договорам;
9) работниками аудиторских
организаций, являющимися участниками аудиторских групп, аудируемыми
лицами которых являются кредитные организации, с которыми ими заключены
кредитные договоры или договоры поручительства на условиях, существенно
отличающихся от условий совершения аналогичных сделок, либо получившими от этих
кредитных организаций банковские гарантии, либо с которыми такие договоры
заключены лицами, являющимися близкими родственниками (родители, братья,
сестры, дети), а также супругами, родителями и детьми супругов аудиторов, либо
если указанные лица являются выгодоприобретателями по таким договорам.
Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным
аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание
сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не
могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований
аудируемых
лиц о содержании выводов, которые могут быть
сделаны в результате аудита.
Аудиторские организации, индивидуальные
аудиторы не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение
конфликта интересов или создающие
угрозу возникновения такого конфликта. Под конфликтом
интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой
аудиторской организации,
индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Случаи возникновения
у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая
приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по
предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов.
Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» Правила независимости разрабатываются на основе кодекса этики
профессиональных бухгалтеров, принятого Международной федерацией бухгалтеров.
Поскольку в этот кодекс внесены изменения, связанные с пересмотром МСЗОУ (Международного стандарта заданий, обеспечивающих
уверенность)
3000 «Задания, обеспечивающие
уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации
прошедших периодов», изменены также Правила независимости.
Настоящие Правила независимости
аудиторов и аудиторских организаций разработаны в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и одобрены Советом по
аудиторской деятельности 19 декабря 2019 г., протокол N 51.
Принятые изменения касаются тех
положений Правил независимости, которые применяются при выполнении
заданий, обеспечивающих уверенность, отличных от аудита и обзорной проверки
финансовой информации прошедших периодов. Основными изменениями в Правилах независимости являются:
1) разъяснение требований,
предъявляемых к разным сторонам, вовлеченным в задание, обеспечивающее уверенность;
2) включение определения «клиент по
заданию, обеспечивающему уверенность»;
3) уточнение обстоятельств, когда
аудиторская организация должна быть независима от стороны, оценивающей предмет
задания по подтверждению;
4) включение положений, регулирующих
взаимоотношения с сотрудниками клиента по заданию, обеспечивающему уверенность,
которые могут оказывать значительное влияние на оцениваемый предмет задания;
5) сокращение объема пояснительных
материалов общего характера, которые имеются в других источниках.
Изменения Правил независимости вступят в силу после введения в
действие саморегулируемой организацией аудиторов «Ассоциация «Содружество». При
этом Совет по аудиторской деятельности рекомендовал Ассоциации «Содружество»
ввести изменения в действие с 15 июня 2021 г.
В Правилах независимости аудиторов:
1)
утверждена новая редакция правил передачи
информации в Росфинмониторинг;
2)
уточнен Порядок проведения экспертизы
применимости МСА на территории Российской Федерации;
3) утвержден новый регламент предоставления Минфином России государственной
услуги по предоставлению сведений из государственного реестра саморегулируемых
организаций аудиторов.
3. Этика аудитора
Прежде всего, что представляет собой
этика? Этика – это система норм нравственного поведения человека или какой –
либо профессиональной группы.
В настоящее время профессия аудитора
в соответствии с потребностями современного общества является общественно
значимой и считается достаточно престижной и востребованной. Это подразумевает
поддерживание аудиторами соответствующей репутации в деловых кругах и признание
ими своей ответственности перед обществом.
В своей деятельности аудиторы
должны:
- постоянно обеспечивать высокое
качество услуг и потребности общества в полноценной и достоверной информации;
- достигать профессионализма и быть в
своей области высококвалифицированными специалистами;
- завоевывать доверие своих
клиентов, чтобы последние были уверены, что соблюдение этики аудитора не
позволит совершить ему недостойные поступки. Другими словами, существует
объективная необходимость поддерживания в общественном мнении уважения к
профессии аудиторов.
Однако при осуществлении своей
деятельности аудиторы обязаны соблюдать не только профессиональные этические,
но и общечеловеческие нормы.
Кодекс этики аудиторов - это свод
правил, определяющий нравственные отношения между аудиторами и клиентами, а
также внутри аудиторского сообщества.
Профессиональный кодекс этики и
поведения аудиторских организаций (аудиторов) был принят Международной
федерацией бухгалтеров (IFA) в 1996 г. и пересмотрен в 1998 г. В нем определены
моральные и нравственные ценности, а также обязательные к исполнению этические
нормы поведения аудиторов.
Целями кодекса являются:
- установление основных принципов,
которые должны соблюдаться аудиторами;
- формулировка правил поведения
аудиторов;
- изложение порядка разрешения этических
конфликтов и мер взыскания к нарушителям этических норм.
На его основе был разработан
Профессиональный кодекс этики аудиторов России, который был принят Советом по
аудиторской деятельности от 28 августа 2003 г., затем был принят Кодекс этики
аудиторов России от 31 мая 2007 г., следующим Кодексом стал Кодекс профессиональной
этики аудиторов, одобренный Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012
г., а в настоящее время действует Кодекс профессиональной этики аудиторов,
одобренный Советом по аудиторской деятельности от 21 мая 2019 г. (протокол № 4,
с изм. от 22 декабря 2017 г., протокол № 37).
В Российском Кодексе
профессиональной этики аудиторов установлено, что аудитор должен соблюдать
следующие основные принципы этики:
1) честность;
2) объективность;
3) независимость;
4) профессиональная
компетентность и должная тщательность;
5) конфиденциальность;
6) профессиональное
поведение;
7) плата за
профессиональные услуги (рис. 3.2).
Рисунок 3.2 - Этические
принципы аудита
1) Честность. При предоставлении
профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно во всех
профессиональных и деловых отношениях. Принцип честности также предполагает
честное ведение дел и правдивость.
2) Объективность. Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо
другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений. Аудитор
может оказаться в ситуации, которая может повредить его объективности. Поэтому
ему следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его
профессиональные суждения.
3) Независимость. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен быть независимым
от аудируемых лиц и от третьих лиц. Под
независимостью аудитора подразумевается независимость его мышления (профессионального
суждения) и поведения.
4) Профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор обязан постоянно
поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление
клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных
на новейших достижениях практики и современном законодательстве.
Под добросовестностью понимается
обязанность аудитора действовать в соответствии с требованиями задания
(договора), внимательно, тщательно и своевременно.
Аудитор должен предпринимать
разумные меры для того, чтобы лица, работающие под его началом в
профессиональном качестве, имели надлежащую подготовку и должное руководство. В
случаях, когда это уместно, аудитор должен ставить клиентов, аудиторские
организации или иных пользователей профессиональных услуг в известность об
ограничениях, присущих этим услугам.
5) Конфиденциальность. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в
результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту
информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями,
за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право
либо обязан раскрыть такую информацию.
Конфиденциальная информация,
полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна
использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо
преимуществ.
Аудитор должен соблюдать
конфиденциальность вне профессиональной среды, помня об опасности
непреднамеренного разглашения информации лицам, с которыми он находится в
тесных деловых отношениях или близком родстве.
Аудитор должен соблюдать
конфиденциальность информации внутри аудиторской организации.
Необходимость соблюдать принцип
конфиденциальности сохраняется даже после окончания отношений между аудитором и
клиентом или работодателем. Меняя место работы, или приступая к работе с новым
клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не
должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или
полученную ранее в результате профессиональных или деловых отношений.
Публикация и иное разглашение
конфиденциальной информации клиентов не является нарушением профессиональной
этики в следующих случаях:
1) когда это сделано с разрешения
клиента, а также с учётом интересов всех сторон, которые она может затронуть;
2) когда это предусмотрено
законодательством и решением судебных органов;
3) для защиты профессиональных интересов
аудиторской организации в ходе официального расследования или частного
разбирательства, проводимого руководителями или представителями клиентов;
4) когда клиент ненамеренно и незаконно
вовлёк аудиторов в действия, противоречащие профессиональным нормам.
При принятии решения о возможности
раскрытия конфиденциальной информации аудитор должен учитывать:
а) будет ли нанесен ущерб интересам
какой-либо из сторон, включая третьи стороны, интересы которых также могут быть
затронуты, при наличии разрешения клиента или аудиторской организации на
раскрытие информации;
б) является ли соответствующая
информация достаточно известной и в разумной степени
обоснованной. В ситуации, когда имеют место неподтвержденные факты, неполная
информация либо необоснованные выводы, должно быть использовано
профессиональное суждение для определения, в каком виде раскрывать информацию
(если ее необходимо раскрывать);
в) характер предполагаемого
сообщения и стороны, которым планируется передача информации;
г) являются ли стороны, которым
планируется передача информации, надлежащими получателями информации.
6) Профессиональное поведение. Аудитор должен соблюдать соответствующие законы и
нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут
дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо
осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит
как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии.
7) Плата за профессиональные услуги – это ещё одна этическая норма. Аудиторы обязаны
заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить в договоре условия и порядок
оплаты за свои профессиональные услуги. Оплата за аудиторские услуги должна
определяться объёмом и качеством предоставляемых услуг и зависеть от их сложности,
квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности
аудитора. Размер оплаты услуг аудиторов не должен зависеть от достижения какого
– либо определённого результата. Аудитор не вправе получать плату за свои
услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчётов. Таким образом,
соблюдение профессиональных этических норм является обязанностью и долгом
каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской организации.
Подробнее о аудиторской деятельности
и этики аудита можно посмотреть на следующем видео: https://youtu.be/pBf6KflnKVw
4. Угрозы принципам
аудита и меры предосторожности
Обстоятельства работы аудитора могут создавать угрозы
нарушения основных принципов этики. Однако описать все случаи возникновения
угроз нарушения основных принципов этики и определить все уместные ответные
действия невозможно. Кроме того, характер заданий может различаться, и,
следовательно, могут возникать различные угрозы, для предотвращения которых
могут требоваться различные меры предосторожности.
Аудитор должен оценивать любые угрозы нарушения
основных принципов этики в случаях, когда ему становится известно (или он
предполагает) об обстоятельствах или взаимоотношениях, которые могут создать
такие угрозы. Большинство угроз принципам
аудита можно разделить на пять категорий (рис.3.3):
Рисунок 3.3. - Угрозы принципам
аудита.
1. Угрозы личной заинтересованности, которые могут возникнуть
вследствие финансовых или других интересов аудитора и ненадлежащим образом
повлиять на его суждение или поведение. Примерами обстоятельств, при которых
могут возникнуть такие
угрозы являются:
а) финансовая заинтересованность в клиенте или общая с
клиентом финансовая заинтересованность;
б) чрезмерная зависимость от общего размера гонорара,
получаемого от одного клиента;
в) наличие тесных деловых отношений с клиентом;
г) обеспокоенность возможностью потерять клиента;
д) возможность стать сотрудником клиента;
е) условный гонорар, зависящий от результатов проверки
достоверности информации;
ж) заем, выданный клиенту, которому оказываются услуги
по проверке, либо директору или иному должностному лицу клиента, а также заем,
полученный от них.
2. Угрозы самоконтроля, которые могут возникнуть в
случаях, когда аудитор при формировании суждения в ходе выполнения текущего
задания будет безапелляционно
полагаться на суждение, вынесенное ранее им самим, или иным
работником аудиторской организации, или на оказанные ранее им или иным
работником аудиторской организации услуги. Эти угрозы могут возникнуть в
следующих случаях:
а) выпуск аудиторской организацией заключения об
эффективности функционирования финансовых систем, разработку или внедрении
которых она же осуществляла;
б) выполнение аудиторской организацией, осуществлявшей
подготовку исходных данных для составления клиентом учетных записей, задания,
обеспечивающего уверенность, предметом которого является проверка этих же
учетных записей;
в) наличие в составе группы, выполняющей задание,
обеспечивающее уверенность, участника, который является или в недавнем прошлом
являлся руководителем или иным должностным лицом этого клиента;
г) наличие в составе группы, выполняющей задание,
обеспечивающее уверенность, участника, который работает или в недавнем прошлом
работал у клиента в должности, позволяющей оказывать непосредственное и
существенное влияние на предмет проверки задания;
д) предоставление аудиторской организацией клиенту
услуг, которые оказывают непосредственное влияние на предмет выполняемого для
этого же клиента задания, обеспечивающего уверенность.
3. Угрозы заступничества, которые могут возникнуть,
когда, продвигая какую-либо позицию или мнение, аудитор доходит до некоторой
границы, за которой его объективность может быть подвергнута сомнению. Примерами обстоятельств, при которых могут возникнуть
угрозы заступничества, являются:
а) продвижение аудиторской организацией акций
организации, ценные бумаги которой допущены к обращению на организованных
торгах, в то время, как эта организация является для аудиторской организации аудируемым лицом;
б) представление аудитором интересов аудируемого лица
при разбирательстве или споре с третьей стороной.
4. Угрозы близкого знакомства, которые могут возникнуть в результате длительных
и (или) тесных взаимоотношений с клиентом, когда аудитор сверх меры проникается его интересами
или настроен во всем соглашаться с его действиями. Примерами обстоятельств, при
которых могут возникнуть эти угрозы являются:
а) близкое родство участника группы, ответственного за
задание, с руководителем или иным должностным лицом клиента;
б) занятие работником клиента должности, которая
позволяет оказывать непосредственное существенное влияние на предмет задания,
выполняемого группой, в состав которой входит участник, с которым этот работник
клиента состоит
в близком родстве;
в) руководитель или иное должностное лицо клиента или
сотрудник, занимающий должность, позволяющую ему оказывать существенное влияние
на предмет рассмотрения, недавно был руководителем задания в аудиторской
организации;
г) принятие аудитором подарков или знаков особого
внимания от клиента, за исключением случаев, когда их стоимость является явно
незначительной;
д) длительные деловые отношения между клиентом и
старшими работниками аудиторской организации, выполняющей для этого клиента
задание, обеспечивающее уверенность.
5. Угрозы шантажа, которые могут возникнуть,
когда с помощью угроз (реальных или воспринимаемых как таковые) аудитору
пытаются помешать действовать объективно. Примеры обстоятельств, при которых
могут возникнуть угрозы шантажа:
а) угроза увольнения или отстранения от выполнения
задания для клиента;
б) угроза возбуждения судебного разбирательства;
в) давление с целью необоснованно снизить объем
выполняемых работ для сокращения гонорара;
г) оказание давления на аудитора с целью заставить его
согласиться с мнением работника клиента по определенному вопросу только потому,
что этот работник имеет больше опыта в решении подобных вопросов;
д) зависимость карьерного роста аудитора от согласия
аудитора с ненадлежащим подходом аудируемого лица к бухгалтерскому учету и др.
Меры предосторожности, которые могут устранить
указанные угрозы или ослабить их до приемлемого уровня, подразделяются на 2
общие группы:
а) меры предосторожности, предусмотренные профессией,
законом или нормативными актами;
б) меры предосторожности, обусловленные рабочей
средой.
Меры предосторожности, предусмотренные профессией,
законом или нормативными актами, включают, в частности:
а) требования к образованию, профессиональной
подготовке и опыту, необходимым для занятия профессией;
б) требования постоянного повышения профессиональной
квалификации;
в) руководство по корпоративному поведению
(управлению);
г) профессиональные стандарты (стандарты аудиторской
деятельности);
д) процедуры мониторинга и дисциплинарного воздействия
со стороны аудиторской профессии и уполномоченных государственных органов;
е) внешние проверки юридически уполномоченными
третьими лицами отчетов, документов, сообщений и иной информации,
подготовленных аудитором.
Аудитор должен основываться на собственном суждении
для того, чтобы принять решение, как наилучшим образом предотвратить угрозы,
превышающие приемлемый уровень, путем принятия мер для устранения угрозы или
сведения ее до приемлемого уровня, либо путем прекращения выполнения задания
или отказа от такого задания на этапе его принятия.
Меры предосторожности, обусловленные рабочей средой, различаются в зависимости от
конкретных обстоятельств. Они включают общие
внутрифирменные меры предосторожности и меры предосторожности, относящиеся к
конкретному заданию.
Общие внутрифирменные меры предосторожности могут
включать (рис. 3.4):
Рисунок 3.4 - Общие
внутрифирменные меры предосторожности
а) руководство аудиторской организацией, при котором
подчеркивается важность соблюдения основных принципов;
б) руководство аудиторской организацией, при котором
подразумевается, что члены проверяющей группы будут действовать в общественных
интересах;
в) правила и процедуры проведения контроля и
мониторинга качества проверки выполнения заданий;
г) документально зафиксированные внутренние правила и
процедуры, требующие соблюдения основных принципов;
д) привлечение других руководителей и групп,
выполняющих задания по проверке, для оказания клиенту услуг, не связанных с
проверкой;
е) для аудиторских организаций, выполняющих задание по
проверке, - документально зафиксированные правила независимости,
предусматривающие выявление угроз независимости, оценку их серьезности и в
случаях, когда такие угрозы не являются явно незначительными, определение и
осуществление мер предосторожности для их устранения или сведения до
приемлемого уровня;
ж) правила и процедуры, запрещающие лицам, не
являющимся членами группы, выполняющей задание, неправомерно влиять на
результаты задания;
з) назначение одного из руководителей аудиторской
организации ответственным за должное функционирование системы внутреннего
контроля качества;
и) дисциплинарный механизм, стимулирующий соблюдение
правил и процедур аудиторской организации и др.
Меры предосторожности, относящиеся к конкретному
заданию,
могут включать:
а) привлечение другого аудитора для проверки
проделанной работы или получения необходимой консультации;
б) получение консультаций от независимой третьей
стороны (например, комитета по аудиту клиента), профессионального контрольного
органа или других аудиторов;
в) обсуждение этических проблем с руководящими
работниками клиента;
г) раскрытие руководящим работникам клиента характера
оказываемых услуг и размера взимаемой платы (гонорара);
д) привлечение другой аудиторской организации для
выполнения (повторного выполнения) части задания;
е) ротация руководящего персонала проверяющей группы.
В зависимости от характера задания аудитор может также полагаться на меры
предосторожности, применяемые клиентом. Однако для сведения угроз до
приемлемого уровня полагаться исключительно на такие меры невозможно.
Меры предосторожности, заложенные в системах и
процедурах клиента, могут включать:
а) утверждение или одобрение назначения аудиторской
организации для выполнения задания лицами, не входящими в руководство клиента;
б) наличие у клиента компетентных работников,
обладающих опытом и полномочиями для принятия управленческих решений;
в) применение клиентом при поручении заданий, не
связанных с аудитом, внутренних процедур, обеспечивающих объективный выбор
исполнителя;
г) наличие у клиента структуры корпоративного
поведения (управления), обеспечивающей надлежащее наблюдение и информирование об
услугах аудиторской организации.
Определенные меры предосторожности могут увеличить
вероятность выявления или пресечения неэтичного поведения. Такие меры включают:
а) эффективную, широко освещаемую систему работы с
жалобами и претензиями, управление которой осуществляется
организацией-работодателем, профессией или регулирующим органом, позволяющую
коллегам, работодателям и представителям общественности обращать внимание на
факты непрофессионального или неэтичного поведения;
б) четко определенную обязанность сообщать о
нарушениях норм этики.
Характер мер предосторожности, подлежащих принятию,
изменяется в зависимости от обстоятельств.
5. Разрешение
этических конфликтов
Аудитор должен не допускать,
чтобы конфликт интересов мог бы скомпрометировать его профессиональное
суждение. Аудитор должен предпринимать разумные шаги для выявления
обстоятельств, в которых может возникнуть конфликт интереса. Такие обстоятельства
могут привести к возникновению угрозы нарушения основных принципов.
Примерами
обстоятельств, при которых могут возникнуть конфликт интересов, являются, в
частности:
а)
предоставление консультационной услуги по сопровождению сделки клиента,
планирующего приобрести аудируемое лицо, в отношении
которого в ходе аудита аудиторская организация получила конфиденциальную
информацию, важную для такой сделки;
б)
одновременное консультирование двух клиентов, которые являются прямыми
конкурентами в сделке по покупке одной и той же компании, когда консультация
аудиторской организации может повлиять на конкурентные позиции этих клиентов;
в) оказание
услуг покупателю и продавцу, которые являются сторонами одной и той же сделки;
г) оказание
услуг по оценке стоимости активов двум сторонам, которые по отношению к таким
активам являются противоборствующими сторонами;
д)
представление интересов двух клиентов по одному и тому же вопросу, при том, что
между этими клиентами существует правовой спор, например, они находятся в
состоянии прекращения отношений или ликвидации партнерства;
е) рекомендация
клиенту инвестировать в компанию, в которой, например, супруг(а) аудитора,
имеет финансовую заинтересованность;
ж)
консультирование клиента по вопросам приобретения компании, в приобретении
которой заинтересована и сама аудиторская организация
и др.
Прежде чем
принять на обслуживание нового клиента или задание, или установить деловые
взаимоотношения аудитор должен предпринять разумные действия по выявлению
обстоятельств, которые могли бы привести к конфликту интересов, в том числе
установить:
а) характер
соответствующих взаимоотношений и заинтересованности участвующих сторон;
б) характер
услуги и ее влияние на участвующие стороны.
По мере
выполнения задания характер услуг, заинтересованность и взаимоотношения могут
претерпевать изменения. Аудитор должен тщательно отслеживать подобные
изменения, с тем, чтобы выявлять обстоятельства, которые могли бы привести к
возникновению конфликта интересов.
Процесс выявления существующих или потенциальных
конфликтов интересов зависит от таких факторов, как:
а) характер
предоставляемых профессиональных услуг;
б) размер
аудиторской организации;
в) объем и
состав клиентской базы;
г) структура аудиторской
организации, например количество и географическое местонахождение подразделений
аудиторской организации.
Приступая к формальному или неформальному процессу
разрешения конфликта, аудитор в качестве части такого процесса должен
самостоятельно или совместно с другими лицами рассмотреть:
а) уместные
факты;
б) имеющиеся
этические проблемы;
в) основные
принципы, имеющие отношение к вопросу;
г)
установленные внутренние процедуры;
д)
альтернативные действия.
Рассмотрев
указанное, аудитор должен определить соответствующий образ действий,
совместимый с основными принципами поведения и взвесить последствия каждого
возможного образа действий. Если проблема остается неразрешенной, аудитор
должен проконсультироваться с соответствующими лицами в аудиторской организации
с целью получения помощи для разрешения конфликта (рис. 3.5).
Рисунок 3.5 -
Разрешение этических конфликтов.
В случаях,
когда обстоятельства приводят к этическому конфликту с клиентом или такой
конфликт возник внутри клиента, аудитор должен определить, следует ли ему
обратиться за консультацией к
представителям собственника данного клиента (например, к совету
директоров или в комитет по аудиту).
Если
значительный конфликт не поддается разрешению, аудитор может обратиться за
профессиональным советом в соответствующую саморегулируемую организацию
аудиторов или к юридическим консультантам и, таким образом, получить
рекомендации по разрешению этической проблемы, не нарушая при этом
конфиденциальности.
Если все
уместные возможности исчерпаны, а этический конфликт остается неразрешенным,
аудитор может решить, что в данных обстоятельствах следует выйти из состава
проверяющей группы, или отказаться от конкретных обязательств, или полностью
сложить с себя обязанности в рамках задания (договора) или нанявшей его
аудиторской организации.
Вопросы для самопроверки
1. Система аттестации на право
осуществления аудиторской деятельности
2. Какие требования предъявляются к
профессиональной подготовке аудитора?
3. Каков порядок аттестации аудиторов?
4. Когда и с какой целью был разработан
Международный кодекс этики аудиторов?
5. Когда был принят Кодекс этики
аудиторов России?
6. Каковы основные этические принципы
аудитора?
7. Приведите основные положения
принципа независимости аудитора, определенные ФЗ РФ «Об аудиторской
деятельности».
8. Что может привести к возникновению
этических конфликтов?
9. Каковы действия аудитора по
разрешению этических конфликтов?
10.
Какова ответственность при нарушении этических норм?